風險導向型財政預算監管模型探討

●熊雁

風險導向型財政預算監管模型探討

●熊雁

黨的十八屆三中全會以來，黨中央、國務院對深化財稅體制改革、建立現代財政制度提出了明確要求，并將財稅體制和財政制度上升到“國家治理體系和治理能力現代化”制度基礎的高度。財政預算監管是現代財政制度的重要組成部分，對建立完整、規范、透明、高效的現代政府預算管理制度起著關鍵作用。本文通過借鑒成熟的風險導向審計理論對財政預算監管引進風險導向進行探討。

風險導向 預算監管 風險模型 內部控制 創新管理

一、引言

在公共部門，隨著納稅人委托國家實施公共管理意識的覺醒、政府一家獨大權威地位的變化、信息技術的迅猛發展等，新的公共管理理念逐漸嶄露頭角，人們開始更多地關注政府受托責任的履行情況，對公共財政收支狀況、財政支出結構、用途及效果給予高度重視，對政府存在的浪費、低效、嚴重舞弊、濫用職權、貪污腐敗等給予嚴厲譴責。這一系列變化不斷推動政府變革，全面履行其受托責任。其中最直接、最明顯的就是要深化財政預算管理改革。

財政預算管理是政府的一項重要職能，財政預算規范安排著財政活動，直接體現著政府的政策意向，直接關系到社會經濟運作的效果。財政預算管理的有效實施離不開財政預算監管的助力。財政預算監管通過對政府部門預算編制、預算執行、預算調整和決算全過程的監管，實現對國民經濟各項活動的監管，確保財政資金的使用效率，確保公共受托責任得到履行，是財政管理的重要組成部分和根本制度保障。

風險導向審計理論廣泛運用于經濟領域的各個系統、各個部門，并且已在政府內部控制、財政預算監管等工作中試行。因此，探討風險導向審計對財政預算監管工作的啟示并采取有力措施積極推進，對于深化財政改革和建立現代財政制度意義重大。

二、風險導向審計的特征

（一）風險導向審計的含義

風險導向審計是一種以評價和分析組織風險為基礎的審計方法，通過層層遞進的方式，在對經濟組織外部環境及風險識別和評價、內部控制的梳理和測試、財務報告的細節測試等的基礎上，獲取審計信賴，發表審計意見。風險導向審計是從對以企業為主體的經濟組織審計而發展起來的，可以有效把握可能對財務報告產生重大影響的風險點，提高審計效率、避免審計資源浪費，對現代財務報告審計具有廣泛的適用性。國際內部審計師協會（IIA）在修訂后的《內部審計實務標準》（IIA，2002）中提出，為滿足組織的經營管理需要，組織的內部審計工作應該以風險為導向。

傳統的審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，它要求審計人員在充分評估組織固有風險和控制風險的基礎上確定檢查風險，通過控制檢查風險最終將審計風險控制在可接受的水平。

（二）風險導向審計的功效

風險導向審計體現了企業管理“事前防范，事中控制，事后監督”的要求，在審計師“合理的職業審慎性”的基礎之上，把風險導向始終貫穿于整個審計過程中，堅持以風險評估為導向，運用科學的審計假設，合理制定審計計劃，優化配置審計資源。通過分析性復核程序、實質性測試程序等方式，多渠道獲取審計證據，對企業財務報表發表審計意見，對企業管理提出改進建議，以改善風險管理，提高抗擊風險能力，提高企業經營管理效率和效果。

（三）風險導向審計的流程

風險導向審計已經是非常成熟的審計理論，在實踐中有相對固定的標準流程，通常是以風險分析為主線，以分析性復核程序為主要方法，主要包括實施風險評估程序、實施控制測試程序和實施實質性測試程序三個階段。首先，了解組織的經營環境，識別經營事項，評估組織所面臨的外部風險和組織自身的內部風險；其次，了解組織流程控制，評估組織中的內部控制；最后，在綜合考慮前兩個因素后，評估剩余風險，據此確定擬實施的審計程序。

三、風險導向在財政預算監管中的運用

“財者，為國之命而萬世之本。國之所以存亡，事之所以成敗，常必由之”。財政是國家治理的基礎和重要支柱，在治國安邦中始終發揮著基礎性、制度性、保障性的作用。因此，財政的健康穩定不僅影響自身的可持續性，還影響著國家發展戰略、宏觀政策效果等諸多方面。

財政預算監管作為深化財政管理改革的重要組成部分，推進過程中需要增強其整體性、適應性和時代性。成熟的風險導向審計理論為財政預算監管提供了有益的啟示與借鑒，對健全財政監管機制，防止公共資源浪費和權力濫用，提升公共治理水平具有重要的實用價值。

（一）建立完善預算監管法律制度

在我國，相關法律法規對財政預算監管缺乏強制性規定和操作性指導意見。目前財政預算監管的主要做法、工作流程等通常是由財政部、審計署等部門通過制定規范性文件或個別監管指南時形成的，缺乏嚴肅性、長期性和法律強制性。新《預算法》雖然對財政預算監管提出了法制性規定，但與現在相對完善的企業審計法律制度相比，財政預算監管制度仍顯得缺乏“依法行政”的法律基礎。針對預算監管法律制度薄弱的情況，我國應將財政預算監管通過制定、修訂完善相關法律，增加預算監管內容，在充分保障法律授權的基礎上，對財政預算監管的工作內容、職責權限、工作流程等作出具體規定。作為財政預算監管主力軍的專員辦，更應該充分發揮身處基層的優勢，通過對完善財政資金管理辦法和中央預算單位預算管理辦法提出建設性意見，助推財政資金管理和財政預算管理制度化、標準化、流程化，規范資金使用流程，強化預算單位預算管理主體責任，營造良好、規范的資金使用和預算管理環境，為財政預算監管夯實制度基礎。

（二）準確識別財政預算監管中存在的風險

風險導向型預算監管應該借鑒風險導向審計的風險評估程序，通過了解組織所面臨的外部風險（如組織所處行業的情況）和組織自身的內部風險（如組織中管理當局的決策），評估組織可能存在的固有風險和內控風險，把審核風險控制在可接受的范圍內。以Y管理部門為例，組織所面臨的外部風險包括全國經濟下行壓力大、發展速度放緩，經濟轉型、結構調整，行業發展遇到瓶頸，發展模式單一，市場主體服務質量不高，互聯互通不暢，同質競爭嚴重等；組織所面臨的內部風險包括自身隊伍組建時間短、人員少，隊伍整體水平還滿足不了行業發展的需要，內控管理不規范、局限性大等。通過對組織面臨風險的準確識別，有效劃分組織固有風險、內控風險，為開展風險導向預算審核奠定基礎。

（三）全面掌握預算單位內控情況

財政資金的安全性和預算管理的規范性在很大程度上依賴預算單位的內部控制。設計合理并且執行有效的內部控制制度可以有效地保證財政資金的安全性和預算管理的規范性，防止重大違規違紀行為的發生?！吨泄仓醒腙P于全面推進依法治國若干重大問題的決定》指出：“加強對政府內部權力的制約，是強化對行政權力制約的重點。對財政資金分配使用、國有資產監管、政府投資、政府采購、公共資源轉讓、公共工程建設等權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、分級授權，定期輪崗，強化內部流程控制，防止權力濫用，十分必要?！笨梢?，政府內部控制制約機制建設將成為改進預算管理制度、創新預算監管模式和推進國家治理現代化的重要安排。例如：山西省Q管理部門以減少風險及其發生后的危害為目的，建立了“一圖、一表、一單、一規程”的風險防控體系，并不斷完善風險防控圖、風險防控一覽表、風險防控措施執行單和風險防控操作規程，以強化、細化、優化對權力運行的監督和制約，加強內部控制。

財政預算監管要建立在充分掌握預算單位基本情況和內控情況的基礎上，對內控的有效性作出評價，為開展風險導向的預算監管提供有效保障。

（四）全面評價把握監管風險

綜合考慮社會、政治、經濟、文化發展因素和國家宏觀政策，對預算單位的行業狀況、業績目標、領導意圖等作綜合評價，避免預算單位因行政和經營環境影響，出現決策層共同舞弊，導致單位內部控制失效，進而引發風險導向監管失敗的情況。預算單位在設計內部控制的時候，通常至少會設定分管領導、“一把手”、領導辦公會三級審核批準機制，以實現權力之間的互相制約和平衡。但在特殊情況下，例如因未實現任務指標、違紀違規開展工作等而可能受到主管單位或紀委處罰時，領導層可能會選擇通過互相串通、合作造假等方式共同舞弊，以規避懲罰。當權力制約機制失效時，內部控制自然失效，基于對內部控制有效信賴而開展的預算監管注定也會失效。

（五）建立有效可行的預算監管模型

借鑒風險導向審計理論，以規避風險為導向，建立“監管風險=固有風險×控制風險×審核風險”的監管模型（其中審核風險特指財政審核風險，不同于審計學中審核風險的含義，下同）。其中：監管風險由實施預算監管組織執行的監管策略所確定，根據監管需求，確定可接受水平，假定為A；固有風險由被監管組織所處宏觀、微觀環境所決定，通過準確識別外部風險、內部風險，并根據風險的重要程度等確定，假定為B；控制風險由被監管組織內部控制執行情況所決定，通過查看審核痕跡、調閱領導辦公會議紀要等方式進行測試，假定為C；審核風險與監管組織具體采用的監管程序相關，假定為D。

按照目前財政預算監管的需求看，我國對預算的編制、執行、調整和決算的科學化、精細化、準確性，都分別提出了較高的要求，因此應將可接受的監管風險即A確定為較低水平，并在準確識別被監管組織固有風險B和通過測試獲取控制風險C的前提下，確定審核風險D=A/(B×C)。根據計算確定的審核風險，設計制定審核流程，通過實施內控測試程序、分析性復核程序、細節測試程序等，獲取審核證據，最終將監管風險控制在可接受的范圍內。

（六）制定財政預算監管模板

總結歸納財政資金在政策制定、分配依據、支付程序等方面的共同之處，梳理提煉各單位預算編制、執行、調整和決算管理的關鍵控制點，制定廣泛適用的預算監管程序，打造內控測試、數據分析、抽樣核查等系列監管工作模板，貫穿財政資金使用和預算管理全過程，有效覆蓋可能致使財政資金損失和預算管理失效的風險點，規范化、程序化地開展財政預算監管。

四、風險導向型預算監管模型的演示

以審核Q部門財政預算監管為例對風險導向預算監管模型進行演示，通過引進風險系數，運用“監管風險=固有風險×控制風險×審核風險”監管模型，科學合理確定監管工作量的投入、審核重點及核查樣本量的選取等影響審核程序的具體要素。

第一，設定監管部門可接受的監管風險為5%。一方面考慮到經濟下行壓力較大、事業收入下降、工資調整和養老金并軌等各項改革導致支出上升、財政資金監控追蹤手段不完善等因素，Q部門迫于資金緊張的壓力可能會出現放寬財政資金使用限制等情況。另一方面隨著預算體制改革的深化、新《預算法》的出臺，監管部門對預算編制、執行、決算的科學性、合理性和準確性提出更高要求。綜合考慮以上因素，監管部門在設定可接受的監管風險時，應選擇較低水平。在實際操作中，可以借鑒各大會計師事務所在風險導向審計時通常使用的5%的審計風險可接受水平。

第二，評價被監管部門的固有風險，引進風險系數，確定風險水平。固有風險是指在不考慮內部控制結構的前提下，由內部因素和客觀環境的影響所產生的各類風險，是組織在其經營管理過程中固然存在的風險。固有風險分為內部風險和外部風險。內部風險主要包括戰略風險、運營風險、操作風險、財務風險等；外部風險主要包括政策風險、政治環境風險、法律環境風險、經濟環境風險等。設定全部固有風險為100%，按各項風險對Q部門的重要性依次排序為戰略風險20%、政策風險20%、財務風險15%、運營風險15%、操作風險10%、經濟環境風險10%、政治環境風險5%、法律環境風險5%。

通過對Q部門面臨風險的綜合評價，發現其存在兩個突出風險：一是戰略風險，主要體現為Q部門前沿科技創新發展戰略的風險。作為中央預算單位，Q部門肩負著創新開發新技術的重任，雖然在很多方面都領先于地方和企業，但一旦技術不成熟，短時間內就會被市場淘汰，這種搶占先進技術的戰略會造成極大的投資浪費。二是政策風險，主要體現為預算編制、使用政策缺乏彈性，對于中央與地方共擔項目的預算管理缺乏靈活性，導致中央預算單位跟不上地方項目調整節奏。綜合考慮我國宏觀、微觀環境和Q部門自身風險特征，在所有固有風險中，只有政治環境風險發生的可能性最小，其余各類固有風險發生的可能性均很大，尤其是戰略風險和政策風險這兩個突出風險。

通過系統評價、準確識別、科學判斷，認定目前Q部門整體固有風險水平應確認為95%（政治環境風險識別為0%）。

第三，測試被監管部門控制風險，引進風險系數，確定風險水平?？刂骑L險是指組織在經營管理、財務報告等方面發生重大錯誤、舞弊而不能被內部控制防治和糾正的可能性。Q部門針對自身實際情況，在提高干部職工風險防控意識、建立健全風險防控機制等方面采取了多項措施，建立了“一圖、一表、一單、一規程”的風險防控體系。在預算管理方面，采取的內控環節包括預算編制準備、預算編制、預算執行、預算調整、預算考核五個節點，在各環節節點中按實際情況設置承辦、復核、處室領導審核、分管領導審核、單位負責人審核、領導辦公會審批等關鍵控制點。全部內控風險為100%，通過評價、識別各控制點的重要性，設定每一環節各關鍵控制點相應權重。按照風險導向審計識別關鍵控制點的實踐來講，因處室領導、分管領導、單位負責人審核及領導辦公會審批四個關鍵控制點是職權大、風險高的節點，設定權重應當高于80%；承辦、復核環節職權小、錯誤和舞弊行為在組織內部可通過上級監督得到有效控制，設定的權重應當低于20%。

通過執行內部控制測試程序，引進風險系數，確定控制系數。就Q部門而言，可以采取穿行測試的方法，重新演繹預算管理五個環節審核、審批流程，查看各環節關鍵控制點留下的審核痕跡、領導辦公會議紀要等，以科學、合理判斷其內控執行情況，并依據各控制點風險權重和執行效率計算其控制風險系數。假定通過測試，其覆蓋控制風險60%的內控程序得到有效執行，則可以得出該單位仍有40%的控制風險需要在監管中重點關注。

第四，計算監管部門可接受的審核風險。按照“監管風險=固有風險×控制風險×審核風險”模型，將上述確定的可接受監管風險水平5%、固有風險水平95%、控制風險水平40%代入，計算得出審核風險為13.16%,為確保監管風險盡量低于5%，同時便于審核程序的具體執行，通常對計算出的審核風險水平采取“lower/higher cut”的技術處理，即取滿足模型且易于計算的最值。本案例中建議選取10%為可接受的審核風險水平，也就意味著在財政審核過程中，監管單位審核計劃的制定和實施對錯報或舞弊最多只能產生10%的影響，當此影響大于10%時，必然導致計算得出的監管風險高于可以接受的5%，進而導致監管失效。

在企業會計審計實踐中，量化該影響的方式通常是用企業會計利潤乘以審核風險水平來確定。因財政預算收支平衡的特征，沒有利潤要素，建議通過引入社會平均利潤率，計算出“利潤”。以2014年Q部門預算管理為例，以全年預算收入4.84億元乘以社會平均利潤率10%（綜合考慮2014年全國各行業利潤情況和官方、學術發布數據測算得出）為基礎，再取10%計算得出可接受的錯報或舞弊水平為484萬元，經過“higher/lower cut”技術處理后確定為500萬元，也就是說在實施的審核程序中，不能容忍合計大于500萬元的錯誤，對于審核發現的高于此金額的錯誤，都要通過增加額外的審核程序來確保監管成效。

第五，依據審核風險，設計審核程序。審核程序包括分析性復核和實質性測試兩類。分析性復核主要通過對各期數據中重要比率、趨勢、變動等分析，調查異常情況，發現不合理因素；實質性測試主要通過查看記賬憑證、原始合同、盤點資產、問詢、函證等方式獲取審核信賴。以對Q部門2014年的預算審核為例，設計分析性復核程序時，應以審核全年預算收入、支出總數為基礎，將報表科目金額與上年預算、決算比對差異超過10%或500萬元的情況視為超出可接受審核水平的風險，通過追加實質性審核程序來尋找原因、解釋差異、降低風險；設計實質性測試程序時，應以分析性復核發現的異常情況為基礎，將通過查看原始憑證仍無法解釋的大于500萬元的差異情況視為超出可接受審核水平的風險，此時只能降低可接受審核風險，按新確定的審核風險重新執行分析性復核程序，并在實質性測試中增加樣本量、擴大測試范圍、加大監管力度。

審核程序的設定是以確定監管風險、固有風險和控制風險為基礎，以確保監管風險可控為目的。監管風險、固有風險和控制風險的變動都會影響審核程序的設定，而通過執行審核程序發現的無法解釋的差異又會對可接受的監管風險水平產生影響。因此在實際操作時，應根據審核情況及時調整審核程序。

五、結束語

風險導向型預算監管是一種創新的預算監管思路，主要觀點是在識別和分析被監管組織風險情況、評價組織內部控制有效性的前提下，設計有效的監管程序和工作模板，測試被監管組織預算管理情況，以獲取充足審核證據，對組織預算管理發表評價、提出改進建議。本文探討了風險導向型預算監管所涉及的制度建設、風險識別、內控評價、監管模型、程序設定等方面內容，并以Q部門預算審核為例對監管模型進行了演示，是財政預算監管領域的一種新探索、新嘗試。我國公共部門風險識別、內部控制的現狀還不足以為開展風險導向型預算監管提供充足的基本前提，但風險導向型預算監管為全國專員辦日常預算監管工作提供了新思路、新角度和新方向，在方法論上為實現預算監管全覆蓋提供了基礎性參考?！?/p>

（作者單位：財政部駐山西專員辦）

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2.李志剛、楊洪超、李先亮.2015.基于風險導向審計的省級財政監督創新研究[J].財政監督，15。

3.楊明增、任慶玲.2015.現代風險導向審計模式運用及其研究[J].中國注冊會計師，3。

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