全面實施“營改增”下如何“只減不增”

●王滿張云迪

全面實施“營改增”下如何“只減不增”

●王滿張云迪

全面實施“營改增”目的是消除征收營業稅所帶來的重復征稅問題，從而降低企業稅負，激發企業投資創新創業的動力，也為供給側結構性改革提供助推力。李克強總理承諾確保所有行業稅負只減不增，但由于之前試點過程中曾出現過部分企業稅負“不減反增”的現象，因此如何“只減不增”成為社會關注的問題。本文在分析了相關背景下，解析了“不減反增”的原因，并為“營改增”下如何“只減不增”提出了相關建議。

“營改增” 只減不增 政策建議

一、引言

2016年3月23日，財政部國家稅務總局頒布了財稅〔2016〕36號文，即《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，這標志著已試點四年的“營業稅改征增值稅”改革正式收官，營業稅退出歷史舞臺。

我國的“營改增”改革可以追溯到2011年，當年10月國務院決定開展“營改增”試點，逐步將征收營業稅的行業改為征收增值稅。2012年我國率先在上海交通運輸業和部分現代服務業領域開展深化增值稅制度改革試點。之所以進行“營改增”改革，最大的宗旨就是減少重復納稅，降低企業稅負，從而促進行業轉型，釋放企業的發展潛力。因此，在第十二屆全國人民代表大會第四次會議上李克強總理也著重強調，在全面實施“營改增”后，要確保所有行業稅負只減不增。

雖然站在增值稅鏈條和稅制原理的角度，“營改增”可以做到進項稅額抵扣，避免重復計稅的問題，為企業帶來稅收負擔的降低，促進企業轉型。另一方面，由于增值稅稅率普遍比營業稅稅率高，即使進項稅額可以抵扣也難免造成企業總體稅法增加的可能，并且由于非制造業的進項稅額相對來說較少，因此更增加了此種情況的可能性。不僅如此，由于現實中各種稅收程序的規定和執法部門與企業之間的理解差異，更為全面實施“營改增”后能否做到所有行業稅負只減不增打了一個大大的問號。在部分行業部分地區進行“營改增”試點期間，有研究表明試點期間出現了營業稅改征增值稅后部分企業稅負不降反而增加的情況，這也對政策的實施帶來了挑戰。因此，如何實現所有行業稅負“只減不增”，真正達到政策實施的目的，成為亟需解決的問題之一。

二、原因分析

（一）與營業稅相比，增值稅稅率普遍偏高

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《實施辦法》）規定，提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，稅率為11%；提供有形動產租賃服務，稅率為17%；其余應稅行為稅率為6%。但是按照原來營業稅的規定，除了娛樂業為5%—20%外，其余營業稅應稅行為的營業稅稅率都為3%或者5%。因此，雖然以上行為的進項稅額可以抵扣，但由于稅率的大幅上升，尤其對于提供有形動產租賃服務和建筑業來說，其稅率提升的稅負作用可能大于進項稅額的抵扣作用，使企業的實際稅負增加。

我國增值稅采用比例稅率形式，目前我國的增值稅稅率有17%的基本稅率以及13%、11%和6%的低稅率。舉例來說，本次“營改增”之前轉讓無形資產和銷售不動產的營業稅率為5%，根據《實施辦法》，“營改增”后銷售不動產，轉讓土地使用權，稅率為11%。對比“營改增”前后的稅率差異，其稅率提高了6個百分點，也就是說，假設兩者的計稅依據一致，100萬的計稅基礎就會多產生6萬元的稅收負擔，大大提高了企業的稅負程度。

（二）進項稅額的抵扣作用有限

由于企業所交增值稅是銷項稅額減去進項稅額的差額，與原先交營業稅相比，增值稅稅率普遍大于營業稅的稅率，因此，企業銷項稅額的增加值大于原先所交的營業稅，之所以“營改增”具有減稅的效果，是由于企業進項稅額的可抵扣，從而大量抵減企業的銷項稅額。由于現實中企業千差萬別，部分企業的增值額較大，或者沒有進行固定資產投資和更新。以租賃業為例，由于租賃公司的租賃設備是一種長期待攤行的資產，但其增值稅是在期初一次性抵扣的，這就造成了承租方和出租方在長時間的營業期間內無法享受這種抵稅效應，造成了銷項稅額遠大于進行稅額的情形，因此沒有足夠的進項稅額可以抵扣，這就造成了“營改增”后企業的稅負不降反增的怪象。

（三）人力資本占比過高

由于增值稅稅負很大程度上取決于可抵扣進項稅額的大小，商品和勞務能夠取得增值稅專用發票從而可以抵扣，而在勞動成本極高的行業，無法取得增值稅專用發票從而進行進項稅額的抵扣。典型的如文化創意服務、鑒證咨詢服務等行業就具備這樣的特征。由于營業稅改征增值稅，現代服務業的稅率變為6%，大于之前的營業稅稅率，而如前所述，其主要生產成本無法進行進項稅額抵扣，因此其實際稅負反而增加。

以高新技術產業為例，與普通的制造業不同，高新技術企業的增值需要投入巨大的研發費用，通過技術上的領先來增強企業競爭力。在研發構成中，一部分是可以進行抵扣的專用設備，另一占比較大的部分就是人力資本的投入。企業之間的競爭歸根到底是人才的競爭，高新技術等企業尤其如此。但在增值稅鏈條當中，人力資本的投入沒有相應的抵扣憑證，沒有納入增值稅的抵扣鏈條，因此往往在具備這樣特征的行業內會出現稅負增加的現象。

（四）財務核算體系不健全，難以獲得抵扣憑證

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條規定，納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這里所說的符合法律規定的抵扣憑證是指具備書面合同、付款證明和境外單位的完稅憑證。對于資料不全的憑證，《實施辦法》規定不能從銷項稅額中扣除。

增值稅的一大特點就是憑票抵扣，由于我國企業財務核算能力偏低，涉稅相關人員的素質與能力欠缺，使得企業的財務體系不健全，往往無法規范地對稅收憑證進行管理，這樣就會出現錯開增值稅專用發票或無法規范開具增值稅專用發票的情況，使得企業的進項稅額不能抵扣，加重了企業的稅收負擔。除此之外，由于大多數企業的稅務部門并非一個獨立的核算部門，而全面實施增值稅后有效進行稅額憑證的取得又往往涉及采購部、維修部、接受服務的相關部門等多個部門，這又突出了財務體系不健全的缺陷，使得合規的抵扣憑證更難以獲得，而且相關人員的培訓和管理能力的提高又是一個漫長的過程，這樣就造成了企業一定時期內稅負不降反增的怪象。

此外，由于增值稅憑票抵扣的特征，這就要求不僅企業能夠規范地開具增值稅專用發票，在進行購買行為時也要取得規范的增值稅專用發票，從而可以抵扣銷項稅額。但是在現實生活中，存在大量財務核算體系不健全的企業，無法開具符合條件的增值稅專用發票。或者一些小規模納稅人只能由稅務機關代開增值稅專用發票，由于程序的繁瑣，一些小規模納稅人不會找稅務機關進行發票的開具，這便給支付方的抵扣行為帶來了麻煩。比如建筑業發包業務給小承包隊，往往拿不到稅務機關代開的增值稅專用發票，使得發包企業無法進行正常的增值稅進項稅額的抵扣，大大增加了其稅收負擔。

三、政策建議

（一）增強稅收籌劃

在“營改增”過程中，為了政策的順利實施，會出現很多過渡時期的稅收優惠，企業可以利用這種稅收優惠政策，通過創造條件等途徑滿足稅收優惠條件，從而享受到國家的稅收優惠。由于增值稅的籌劃空間比營業稅更大，因此企業可以抓住機遇進行合理避稅。

實行全面增值稅改革后，進項稅的可抵扣為稅收籌劃創造了條件。比如現代服務中的鑒證咨詢服務，其稅率為6%。當企業內部之間相對獨立的部門且盈利能力不同時便可以考慮進行分立。由于兩者的盈利能力不同，通過對同一集團不同企業之間的稅收籌劃，進項稅額的抵扣就可能為企業進行稅收抵免，節約總體的納稅額，提高企業價值。不僅如此，還可以通過對兼營業務準確核算、合理銷售方式等進行企業稅務的籌劃，降低企業稅負。

（二）完善政策補充，擴大優惠措施

由于全面實施增值稅的時點因素，必然存在時點前和時點后政策實行不一致的方面。為使政策進一步落實，需要對政策進行進一步規范和細化，這就需要財政部出臺更進一步的補充細則，使政策平穩落地。在出臺財稅〔2016〕36號后，財政部進一步頒發布了《關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》、《關于進一步明確全面推開營改增試點金融業有關政策的通知》等，但是需要指出的是依然有部分行為政策規定不明確，需要進一步細化。

除此之外，在當前階段，為了確保所有行業稅負只減不增，還需要在這一特殊過渡時期實施過渡期的優惠政策。由于新政策5月1號開始實施，在此之前的企業行為很可能無法享受到減稅的紅利，因此應提供針對此情況的優惠政策，使無論企業處于哪種生產周期都能夠享受到“營改增”的減稅待遇。例如，現行補充政策規定老項目可以選擇簡易計稅方法進行計稅，由于房地產項目一般時間跨度較長，“營改增”試點前發生的成本已無法作為進項稅額抵扣，“營改增”試點過渡政策允許老項目選擇簡易計稅方法按照5%征收率計稅，這樣就可以更好地實現“營改增”試點平穩過渡。在此基礎上，更加全面地考慮各行業由于時點差異所面臨的各種情況，進一步完善政策補充，爭取做到不遺漏任何一個行業。

由于不同地區的行業和企業存在著顯著的地區差異，在中央的原則指導下，各地區應制定符合自己地區特點的“營改增”政策，尤其是補貼政策，中央并沒有作統一安排，就是考慮到“營改增”對不同地區的企業存在著顯著差異。由于中小企業的核算能力較差，而財務核算體系的建立并非朝夕之事，“營改增”后往往存在稅負增加的情況，許多中小企業往往會面臨著生存危機。因此，在多數企業稅負不增加的原則下，盡快出臺補貼政策和優惠措施，使企業稅負真正降低，尤其是惠及中小企業。

（三）完善企業財務核算體系

與營業稅相比，增值稅的核算要求企業有更高的財務核算水平。與營業稅簡單的營業額作為計稅基礎不同，增值稅需要進行銷項稅額的核算、進項稅額的核算、小規模納稅人和一般納稅人的核定、稅率和征收率的區別等，并且增值稅的核算涉及企業的各個部門，需要各個部門的合作與協調，對企業的管理提出了極大挑戰。

為規范管理增值稅核算過程，提高企業的管理能力，企業應自主完善企業財務核算體系，提高稅務核算能力。目前大量企業，特別是中小企業存在著財務會計核算不規范的情況，不僅無法正確反應企業的經營管理情況，可能還會因為規范程度問題帶來稅收損失。基于此，企業首先應當規范設置財務會計崗位，必要時還可以獨立設置稅務部門。對稅務核算進行流程化管理，定期進行報告與考核。由于國家稅務總局公告2016年第7號文指出，納稅信用A級增值稅一般納稅人所取得的抵扣憑證可以不再進行掃描認證，因此納稅人更應該規范自己的稅收核算程序，不僅更好地核算銷項數額和進項稅額的抵扣，也減輕自己的辦稅負擔，提高管理效率。

（四）進一步完善增值稅體系，規范消費型增值稅制度

雖然我國實行了全面推開“營改增”試點，但這并不意味著改革任務的結束。現在我國的增值稅還處在從生產型增值稅到消費型增值稅的過渡階段，現行增值稅制度還存在稅率檔次多、諸多政策盲點、抵扣項目不完整、大量臨時過渡措施等問題，與規范的消費型增值稅制度相比還存在一些差距。

在規范的消費型增值稅制度下，企業的投資可以進行抵扣，不僅可以進一步消除重復征稅的問題，有利于鼓勵投資，而且還可以促進產業結構調整，增強我國企業的競爭力。因此，在全面實行“營改增”的背景下，應趁熱打鐵，繼續完善增值稅制度，真正實現所有行業全面減稅。

（五）政府提供督導，實現政策落地

作為政策的制定者和實施者，政府部門應在“營改增”過程中起主導地位，這也就是說政府各級財稅部門不僅要不折不扣落實好各項政策，確保政策落地，更有義務指導企業進行因“營改增”而引起的一系列管理方式和核算方式的變化。各級財稅部門除了充分理解政策內容外，還需要通過全面培訓使企業財務人員吃準吃透政策要求，避免因對政策理解不到位、操作不準確造成企業稅負增加，讓企業充分享受改革紅利。并加強對試點運行情況的跟蹤分析，對于“營改增”出現的新狀況，有關部門需要及時實施相關對策，予以適當處理。

雖然“營改增”已全面實施，營業稅退出歷史舞臺，但是這并不意味著改革的結束。在全面深化改革的背景下，如何更好更科學地推進“營改增”的全面實施，依然存在著各種各樣的問題和盲點。上到頂層設計，下到政策實施，“營改增”仍然需要進一步實施和探討，并在實施和探討中逐漸完善稅制改革，從而達到釋放企業活力，促進經濟轉型的目標。■

（本文系國家社會科學基金項目〈15BGL058〉,遼寧省教育廳人文社科基金項目〈ZJ2015014〉,財政部全國會計科研課題〈2015KJB012〉階段性成果）

（作者單位：東北財經大學會計學院）

1.潘文軒.2013.“營改增”試點中部分企業稅負“不減反增”現象分析[J].財貿研究，1。

2.陳龍.2014.部分行業“營改增”的難點、挑戰及改革建議[J].當代經濟管理，4。

3.高培勇.2013.“營改增”的功能定位與前行脈絡[J].稅務研究，7。