“營改增”的意義、面臨的問題及應對措施

●王茂森 李佳棟 倪志良

“營改增”的意義、面臨的問題及應對措施

●王茂森 李佳棟 倪志良

編者按：2016年5月1日起，營業稅改征增值稅試點全面推開。試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。李克強總理明確指示：“‘營改增’后要確保所有行業稅負只減不增”。全面推進“營改增”是一項“牽一發而動全身”的改革，其推進過程中面臨著哪些難題？具有稅收中性的增值稅如何徹底消除重復征稅？如何確保“營改增”后企業稅負“只減不增”？改革后如何重構地方稅制體系？本期專題“全面推進‘營改增’試點探討”特邀財稅領域專家學者給予解讀。

稅收作為重要的財政政策工具，對其進行改革調整有助于國家宏觀調控目標的實現，有助于緩和經濟社會發展中的主要矛盾。我國增值稅經歷了初步建立、生產型增值稅、消費型增值稅三個過程，目前又進入了“營改增”的改革階段。本文厘清了增值稅的歷史發展脈絡，簡約回顧了增值稅的發展歷程，分析了“營改增”的背景與意義，并歸納了“營改增”所面臨的主要挑戰，同時提出了針對性的措施。

“營改增” 稅制改革 減稅

自2016年5月1日起，中國全面推開“營改增”，營業稅就此結束自己的歷史使命，流轉稅制度的完善又更進一步。這是繼2009年增值稅轉型之后，增值稅稅收制度的又一次重大改革，是財稅體制的一次深刻變革，同時是當前所實施的結構性減稅政策的重點工作。在此，有必要對我國增值稅制的發展歷史進行梳理，從歷史中總結經驗有利于把握新時期“營改增”工作的前行方向。

一、我國增值稅發展歷史

我國增值稅的發展歷程，可以說是涉稅廣度不斷擴大，抵稅鏈條不斷完整的過程。1994年，增值稅暫行條例及其配套細則正式實行，以生產型增值稅為基礎目標，對增值稅進行全面改革，新的流轉稅制體系就此建立。新增值稅采用進項稅抵扣的辦法，一定程度上體現了稅收中性原則，但是稅款抵扣的幅度與范圍都相對較小，雖然為增加財政收入方面作出了重要的貢獻，但是由于稅收造成的扭曲效果不可忽視；尤其是對固定資產的重復課稅，嚴重阻礙了我國企業發展與壯大的腳步，減弱了我國企業在國際市場上的競爭能力。而且，考慮到當時我國納稅人的納稅意識與稅務機關的征管能力，抵稅憑證不標準、抵稅操作不規范等矛盾也是必須要在實際中解決的難題。

2004年，在中央振興東北老工業基地的政策背景下，由原生產型轉至消費型的稅制改革在東北率先開展。經過三年時間，增值稅轉型改革初見成效，改革試點擴大至中部地區六省。2009年1月1日起，改革范圍覆蓋全國所有地區、各個行業，核心目的是將固定資產納入抵扣鏈條，避免了企業固定資產購置環節的重復課稅，切實減小企業稅負，鼓勵投資與擴大經營，進一步優化產業結構。然而，隨著我國市場經濟制度建設的不斷推進，企業管理經營方式的多樣化與現代化程度不斷提高，現行增值稅制的缺陷也逐漸暴露。增值稅涉稅廣度依然不到位，首先，混合銷售和兼營的范圍界定模糊不清，導致增值稅與營業稅兩個稅種征收范圍上的交錯摩擦，造成增值稅抵扣鏈條斷裂，不僅直接弱化增值稅作為中性稅的作用，而且在稅務機關面前擺出一道實際征管難題。其次，以高新技術企業的生命源泉——無形資產為例，若不將其納入抵扣鏈條，重復課稅問題就始終存在，不利于我國高新技術企業的創新與發展。為加強我國第三產業發展，優化經濟結構，完善現代化稅收制度，“營改增”乃順應時勢之舉。

十七屆五中全會提出要擴大增值稅的涉稅范圍，為“營改增”提供了政策導向。2012年1月1日起，“營改增”試點改革工作在上海市交通運輸業和部分現代服務業展開，“營改增”大幕正式拉開。今年3月，國務院常務會議審議通過了全面推開“營改增”試點方案，決定自2016年5月1日起，全面推開“營改增”試點。李克強總理表示，全面推開“營改增”試點，要確保全行業稅負只減不增，抵御經濟下行壓力。

二、“營改增”的積極意義

（一）完善現行流轉稅制

從稅收理論的中性原則出發，稅制安排不應對納稅人的經濟選擇或經濟行為產生影響,不改變納稅人在消費、生產、儲蓄和投資等方面的抉擇。1994年分稅制改革時，鑒于當時我國第三產業并不發達，且改革難度大，為了集中精力解決主要矛盾，并未實行全面的增值稅，導致增值稅與營業稅在現行流轉稅制格局中“兩稅并行”。隨著經濟的發展，以生產性服務業為代表的新型產業開始興起。這類產業兼具制造業和服務業性質特點,難以確切地劃分其產業歸屬。這種新型產業的蓬勃發展在我國現行流轉稅“兩稅并行”的體系下造成了稅源確定的困難。不僅給納稅人一方在適用增值稅還是營業稅問題上留有不必要的選擇空間，而且在國家與地方兩套稅務機關之間產生由于征管范圍模糊帶來的摩擦。由此看來，“營改增”是一項完善我國制度建設的基礎性改革措施。

（二）優化經濟結構，促進第三產業發展

2008年美國“次貸危機”后，外需萎靡的國際環境給我國的經濟增長帶來了巨大挑戰，經濟轉型和產業升級已經成為我國的不二選擇。一年后，實行了15年的生產型增值稅退出歷史舞臺，消費型增值稅取而代之，這實際上是減少計稅基數的減稅措施，第一、二產業由此無疑獲得了新的發展機遇。在此背景下，平衡三大產業的均衡發展，優化經濟結構，果斷出臺扶持第三產業發展的實質性稅收優惠政策，已是眾望所歸。考慮到增值稅是我國現行稅制體系中的第一大稅種，“營改增”是一項頗具規模的減稅措施。有數據顯示，若是“營改增”全面推開，預計每年將實現結構性減稅1000億元以上，推動GDP增長大約0.5%。這對第三產業企業來說，無疑是一次新的生機，貨物勞務稅負整體下降，將擴大內需，為國民經濟增長注入新的動力。

三、“營改增”面臨的挑戰及應對措施

任何改革都不可能是一帆風順的，“營改增”也同樣面臨著不少問題與挑戰。作為稅制改革的重要組成部分，“營改增”涉及面較廣，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業這些新增試點行業中有近1000萬戶納稅人受到改革影響；涉稅規模大，涉及營業稅納稅額約1.9萬億元，占到了原營業稅收入的八成左右；牽扯到的利益關系復雜，涉稅對象包括但不限于個體工商戶、私企、國企、跨國公司等，其中不乏行業巨頭以及利稅大戶。除此之外，從中央和地方的關系來看，由于營業稅一直是地方稅收的主要收入來源，“營改增”必然導致部分利益的重新分配，附著在營業稅之上的城建稅和教育費附加也將一并轉移到國稅系統，地稅收入勢必出現萎縮。因此，如何協調好不同納稅人之間、納稅人與稅務機關之間以及國稅系統與地稅系統之間的關系，是擺在“營改增”面前的一道難題。

（一）地方財政收入減少及應對措施

處理好中央與地方關系，是中國國家治理現代化進程的關鍵問題。“營改增”之后，最為直接的結果就是中央財政收入增加，地方財政收入減少，中央和地方的財力對比出現變化。在本次改革之前，營業稅一直都是地方財政收入的主要來源之一，以“營改增”試點開始的2012年為例，營業稅占到了全國稅收總額的15.6%，且營業稅稅源廣泛、穩定可靠，以及稅收成本相對較低等特點，使其成為地方稅收最主要的稅種。目前地方債問題形勢嚴峻，風險暴露增多，加上經濟增速下滑和基建投資減速，在這種情況下完全取消營業稅，切斷地方原本穩定可控的、能充分掌握主動權的收入渠道，將使地方財政更加吃緊，對于地方的經濟形勢穩定是一個嚴峻的考驗。

為解決這一問題，短期內可以實施一些過渡政策，比如中央與地方的增值稅分配比例由75%對25%改為50%對50%,中央財政對地方財政進行稅收返還，對地方營業稅缺口進行實質性補貼。但這只能作為過渡階段的應急之策，不是長久之計。最根本的解決辦法還是構建以財產稅為主體稅種的地方稅收體系，為地方安排新稅種，補充地方財力。在各種候選稅種中，房地產稅是各界討論的一大熱門，2016年兩會期間，全國政協委員賈康就曾表示，不動產登記若能如期完成，將為房地產稅的開征提供條件。較為理想的方案是，在現有房產稅的基礎上，將城鎮土地使用稅整合進去，合二為一，同時對稅率和征收環節進行調整，將這部分稅收收入劃歸地方。當然單一的房地產稅可能難以彌補營業稅的缺口，還要將車輛購置稅一并劃歸地方才能滿足地方的財政需求。此外，根據3月17日發布的稅總辦發〔2016〕52號文的規定，在北京、天津、遼寧等16個省市“全面推開營改增后，二手房交易增值稅在一定過渡期內委托地稅部門代征”，此舉一方面有方便納稅人辦稅的考慮，另一方面，有可能在以后將二手房交易增值稅的收入劃歸地方，充實地方財力。

將消費稅劃歸地方的呼聲也很高。十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確表示，要“調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍”，可能將擴大消費稅規模，并把消費稅的征收從生產環節轉移到零售環節，此舉將大幅增加消費稅納稅人數量，征管難度將會上升，而地稅機關比國稅機關更有條件監控當地零售企業，因此由地稅機關征收零售環節消費稅更加便利。此外，財政部部長樓繼偉組織的由河北省財政廳完成的課題《構建地方稅體系，形成有利于結構優化、社會公平的稅收制度問題研究》也建議將消費稅劃歸地方。但是也有輿論認為從消費稅自身特點來看，不宜將其劃為地方稅種。一是消費稅征稅對象具有特殊性，消費稅的目的主要不在于籌集財政收入而在于對某些消費品的生產和消費進行引導和調控，避免產生過多的負的外部性。如果將消費稅下放到地方，地方政府出于自身財政資金壓力的考慮有可能會鼓勵應稅消費品的生產和消費，這對于中央的產業政策和整個社會的總福利是有負面影響的。二是可能會加劇地區競爭，導致區域財力對比失衡。消費稅下放地方后，各地為吸引消費者很有可能競相出臺優惠政策，造成惡性競爭的局面，扭曲涉稅消費品市場。由于經濟發展仍存在較為明顯的區域性差異，經濟發展水平較高的地區消費能力也強，因此收繳的消費稅也更多，這將加劇地區間財力差距分化。

（二）進項稅抵扣問題及應對措施

“營改增”面臨的另一大挑戰是進項稅抵扣問題。增值稅自身特點決定了“營改增”改革最好一次性在全國、全部行業推開，那樣稅率設置比較簡單，抵扣鏈條更完整。但是抵扣項如何安排關系著“營改增”的最終效果，如果抵扣幅度過大則影響稅款征收，稅收收入難以保證；如果抵扣幅度過小，則會加重納稅人的負擔，影響經濟效率。如何拿捏好其中的分寸，平衡稅收與納稅人福祉之間的關系，具有很大挑戰性。

抵扣項基本上都是指企業的各項成本。分行業來看：房地產業的主要成本包括土地購置費用、建安成本、利息費用以及營銷費用等。這其中土地購置費用所占比重最大，因此，土地購置費用能否抵扣是房地產業“營改增”的關鍵所在。如果是從政府出讓環節取得的土地，政府又無法開具增值稅發票，那就造成了抵扣的困難。另外，如果之后出臺的政策確定土地購置費用可以抵扣，已經購置土地并建設完成但尚未售罄的項目由于沒有抵扣購置土地的進項稅額，將在成本上處于劣勢，難以與政策出臺后可抵扣土地購置費用的項目相競爭。建筑業的主要成本是人工成本和建筑材料，由于目前的建筑業用工市場尚不完善，建筑工人中包括大量農民工和臨時工，勞務合同不規范或者沒有訂立勞動合同的情況屢見不鮮，即使可以抵扣也難以確定抵扣額，因此人工成本的抵扣存在困難，而砂石土料的供應商大多無法開具增值稅專用發票，這部分成本只能在建筑企業和建筑投資方內部消化，可見“營改增”將對整個建筑業的造價體系造成巨大沖擊。此外，以知識和人力資本為主的服務業企業的銷項稅額較多，但是在生產經營中并不需要大量采購的原材料或者不動產，其成本主要以人力成本為主，能夠進項抵扣的稅額相對較少，因此增值額較高，“營改增”之后的稅率增加可能導致其稅負加重。生活服務業中的餐飲服務業由于大多從個體戶手中采購原材料和低值易耗品，而目前個體戶大多難以開具增值稅專用發票，也面臨著難以抵扣的問題。

李克強總理多次強調，要確保本次“營改增”之后所有行業的稅負只減不增，否則就有悖于消除重復征稅，減輕企業負擔，促進工業轉型、服務業發展和商業模式創新的改革初衷。因此，為了確保不會出現稅負越減越重的情況，在實際操作中，必須具體問題具體分析，不同行業區別對待，做到實事求是。房地產方面，可以通過以地方政府開具的土地出讓金的收據為抵扣憑證的方法進行抵扣，對老合同、老項目區別對待，給予房地產企業過渡性優惠措施，維護房地產市場的橫向公平。建筑業方面，建筑企業要加強對可抵扣進項稅額的管理，提高內部核算水平，積極進行稅收籌劃，最根本的是要積極轉變發展模式，進行技術革新，減少人力資源的使用，增加機器機械的使用比重，既能提高效率，又能做進項稅額抵扣。餐飲業等服務業要優化采購渠道，要從零散采購逐步向集中采購轉變，便于取得可以抵扣的增值稅專用發票，尤其是對于增值稅一般納稅人，一定要改變選擇供應商的思路，不能只考慮價格因素，而是要盡量選擇財務核算規范健全，能夠提供增值稅專用發票的一般納稅人供應商，方便稅款的抵扣。此外，稅務部門也要采取適當措施，延續房地產、金融業、生活服務業和建筑業等新增試點行業原來的營業稅稅收優惠政策，如對金融機構往來業務暫不征收營業稅，對境內單位或個人在境外提供建筑業、文化體育業（除播映）勞務暫免征收營業稅等政策，可以改為暫免征收增值稅。通過綜合手段實現中央提出的所有行業稅負只減不增的要求。需要強調的是，對于地方出臺的過渡性財政扶持政策，既要充分發揮其穩定預期、平穩過渡的積極作用，又要努力避免企業因此產生政策依賴、不愿調整經營模式甚至騙取財政補貼的問題和風險。

四、結束語

對于“營改增”的效應我們應當作全面評估，時下將與“營改增”有關或所牽涉的諸種要素提升至整個經濟社會發展的進程中仔細地加以審視，既非常必要，也十分迫切。5月1日“營改增”全面推開之后，更多的效應會逐漸顯現出來，我們期待看到“營改增”釋放改革紅利，但是也不能忽視可能會出現的種種挑戰。當前，我國的改革逐漸進入深水區和攻堅區，經濟發展邁入新常態，“營改增”的全面推開可謂正當其時，對于推動供給側結構性改革，促進產業結構優化升級，增強涉稅企業的國際競爭力具有十分重要的意義。對于改革所帶來的挑戰，各級政府、財稅部門及涉稅企業和個人要攜手面對，采取綜合的應對措施，化挑戰為機遇，切實做到為企業減輕稅負，為經濟發展助力。■

（本文獲得天津社科項目《適時提高我國縣級財政占比研究》〈TJYY11-1-008〉的支持）

（作者單位：南開大學經濟學院財政學系）

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