注冊會計師參與政府購買審計服務的探討

●王 鑫

注冊會計師參與政府購買審計服務的探討

●王 鑫

為提高政府審計工作質量與效率，我國政府審計開始逐漸購買社會審計服務，使注冊會計師參與到政府審計工作中。本文分析注冊會計師參與政府購買審計服務現狀，認為目前注冊會計師在參與政府審計中存在著政府審計經費欠缺、審計資源共享度低以及工作規范存在差異的問題，從而建議加大政府審計經費投入，構建審計資源平臺并制定配套的審計工作指引。

政府審計 注冊會計師 審計服務 政府采購

一、引言

審計是國家經濟發展中尤為重要的一環，隨著我國社會經濟的快速發展，政府審計作為監督國家財政資金使用的主體，逐漸凸顯出其在審計中的重要地位。政府審計，是指以政府機關和相關組織個人為主體審計機關，對各級政府及各部門的財政收支以及其他按照規定應當接受審計的資金或者業務進行檢查監督，是對社會公共資源的獲取與使用情況的透明度進行的檢查。一般地，政府審計是由專門的審計機構完成，但在某些情況下，由于審計機關受到業務專業性較強或者審計人員數量不足等限制，便會通過購買會計事務所服務來完成政府審計工作，使注冊會計師參與到政府審計工作中，從而解決面臨的難題。

自2002年我國頒布了《政府采購法》后，政府為提高公共領域內服務產品的質量，向第三方購買公共服務成為一種趨勢，這體現在政府審計中，便是通過讓注冊會計師參與到政府審計工作中來提高政府公信力。政府審計工作量繁重，審計范圍涉及面廣，涵蓋了政府各部門預算至最終決算整個過程，還包括企事業單位財政資金使用的方方面面，為確保政府審計的質量必然會導致政府審計工作量繁重。但由于我國政府審計力量與審計資源不足，無法滿足政府審計復雜的業務需求，使得政府需要主動購買社會審計服務，借助社會審計力量。另外，相對注冊會計師而言，政府審計人員專業性水平有限，所掌握的知識結構只能滿足政府內部審計要求，隨著政府業務與社會服務互動不斷加強，政府審計需要購買社會審計服務才能保證審計質量。目前我國注冊會計師參與政府審計的發展階段還不夠成熟，在實際中還存在一些問題，因而研究我國注冊會計師參與政府審計能為新時期下的政府審計工作提供經驗參考。

二、我國注冊會計師參與政府購買審計服務的現狀

目前，我國政府審計在許多方面都已引入注冊會計師工作，中國注冊師協會在《注冊會計師業務指導目錄》中也對相關執業范圍作出了具體說明。另外，根據中國政府采購網所發布的相關購買審計服務信息，能夠了解目前注冊會計師參與政府購買審計服務的現狀。

（一）注冊會計師參與政府購買審計服務的內容

根據2014年中國注冊會計師協會印發的《注冊會計師業務指導目錄（2014）》（以下簡稱《目錄》），其中涉及政府審計的內容包括19項國有企業相關業務、72項財政預算資金相關業務與32項非營利機構及其組織相關業務，每一部分又分為報表審計業務、專項審計業務與其他鑒證業務?！赌夸洝分械臉I務項目既涵蓋了已經開展的審計業務，也對需進一步開發的審計業務提出了要求。根據其具體的業務說明，可以發現政府審計引入注冊會計師的工作涉及國有企業、企事業單位財政資金的各方面，覆蓋面廣。例如在國有企業中包括經濟責任審計、離任審計、凈資產專項審計及改制審計等，在財政預算資金業務中包括醫療改制、醫療補助專項審計、行政事業單位審計、政府債務審計和公共資源審計等，在非營利機構業務中包括鄉鎮政府各部門審計、農村集體經濟審計、經營性文化事業單位以及社會公益團體、科研機構審計等內容。在政府審計的相關業務中，根據業務發展的不同階段又細分為“按照現行法律法規規定開展正常”、“根據市場需求和政策變化需大力開展”、“有些會計師事務所已經參與，有待進一步拓展”?？梢钥闯?，目前注冊會計師參與政府審計可涉及的領域較多，但是由于政府具體業務的差異以及法律法規的限制，在某些領域內政府審計借助注冊會計師工作還有待進一步實踐發展。

（二）注冊會計師參與政府購買審計服務的現狀

根據中國政府采購網中標公告信息平臺所發布的中標公告，以2016年1月至5月所發布的235條信息公告為例，可以看出政府所購買的審計服務包括了基建工程項目審計、國有企業財政資金審計、行政事業單位國有資產清查審計等。在政府購買的審計服務工作中，基建工程項目審計所占比例超過50%，主要包括政府與企事業單位的工程建設造價審計、工程建設全過程審計、政府的項目投資建設審計以及竣工決算審計，由于基建項目審計工作復雜、工作量大，并且對專業性要求較高，因而政府審計更傾向于借助外部注冊會計師工作。政府所購買的審計服務中，各企事業單位國有資產清理審計服務占比超過30%，其中包括國有企業、醫院與高校等相關國有資產審計。在中標公告中，還包括農田項目審計、領導干部離任審計、農村集體經濟審計等占比低的審計業務，中標公告不超過總數的2%。

通過中國政府采購網中標公告可以發現，注冊會計師參與政府審計的程度與《注冊會計師業務指導目錄（2014）》中業務發展階段趨于一致，注冊會計師參與政府審計中較為普遍的業務“按照現行法律法規規定開展正?！?，而對于政府審計中購買服務較低的部分，符合“有些會計師事務所已經參與，有待進一步拓展”的情況。注冊會計師參與政府審計主要在復雜、難度大的基建項目中，而在其他審計業務上，由于業務執行中存在某些限制，使得政府審計與注冊會計師工作聯系并不密切。

三、我國注冊會計師參與政府購買審計服務中存在的問題

由政府審計購買審計服務的現狀可以發現，我國注冊會計師參與政府審計工作尚不成熟，在參與政府審計中還存在著政府審計經費欠缺、政府與注冊會計師審計資源的共享度低以及兩者工作規范不同的問題。

（一）政府審計經費欠缺

根據《中華人民共和國審計法》和《中國人民共和國審計法實施條例》的規定，政府審計經費應由政府財政資金支持，審計機關履職的費用應列入預算之中，“在本級預算中單獨列項，由本級人民政府予以保證”。20世紀80年代我國政府審計機關成立，政府審計的出現對公共社會資源的資金使用起到了有效的監督作用，各級政府對政府審計的重視使得有足夠的經費保證審計的質量。在經濟快速發展的今天，政府審計的環境日益復雜，需要承擔的審計任務也日益繁重，監督責任不斷加強，因此對政府審計提出了更高的工作要求，使得政府審計開始嘗試購買審計服務以完成審計任務。

現階段，由于政府要求的提高，使得政府審計人力物力的投入進一步增加，購買審計服務的負擔相應加重，政府審計經費已經難以滿足審計需求，這主要體現在審計經費的不確定性與約束性兩方面，而且政府購買審計服務所需經費又加重了這種困境。在政府審計工作中，實際所需經費與財政劃撥資金往往存在差額，這需要由政府預算進行彌補，但是當追加的所需經費過高時，最終得到落實的可能性較低，而且在預算編制工作中難以充分考慮到一些臨時增加的審計任務，這進一步增加了審計經費的不確定性。另外，在確定審計項目支出時是以政府的財政承受能力為前提，當財政部門因當年財政收入降低，對部分審計項目經費的批復增加限制時，會使審計經費預算最終獲得通過的難度加大。

另外，注冊會計師屬于社會審計，并以其所提供審計工作換取物質回報，因而注冊會計師是以營利作為出發點，政府審計購買注冊會計師的服務不可避免地要額外支付聘用注冊會計師的費用，在政府審計經費已無法滿足自身要求時，雇用注冊會計師的費用加重了政府的財政負擔，進一步加劇政府審計經費欠缺情況。

（二）二者審計資源共享度低

近年來，我國政府審計署遵循國家要求，爭取進一步加大信息的披露力度，通過網絡渠道等方式積極回應社會輿論，然而對注冊會計師參與政府審計相關的信息公布還是極其有限。根據注冊會計師參與政府購買審計服務的現狀可以看出，政府審計在基建工程等大型審計項目中購買社會審計服務較為普遍，但是采取的方式是只對整個項目中的財務部分委托注冊會計師進行審計，而在未利用注冊會計師的業務部分中，由政府審計機關人員單獨進行內部檢查監督，政府審計人員與被審計單位的業務交流過程也往往避開注冊會計師進行，缺乏交流信息的平臺使得注冊會計師與政府審計人員的信息資源存在不對稱的問題，無法實現審計資源共享。

政府審計與注冊會計師的信息交流成本高是審計資源共享程度低的另一個重要原因。由于注冊會計師的“經濟人”性質，注冊會計師參與到政府審計中是以一定的成本費用作為基礎的。在審計工作中，為保證國家資產的安全性，政府審計人員需要甄別被審計單位的信息的保密性，某些重要的內部信息必須對注冊會計師進行隔離，這種信息隔離加重了審計信息的交流成本。注冊會計師參與政府審計時，是作為中介機構的身份介入審計業務，由于政府審計業務與事務所的企業審計業務存在差異，尤其是當注冊會計師首次從事政府審計工作且不了解政府審計準則時，在工作中運用了不恰當的審計程序和方法，職業判斷的不適用性會導致其出具不恰當的審計意見，對政府審計造成較大的不利影響，使審計信息的可靠性大打折扣，大大增加了信息交流成本。在審計過程中，由于審計信息沒有固定的傳遞流程，導致存在部分無效的信息交流過程，這使得注冊會計師的審計信息經內部討論之后轉達給政府審計人員時存在信息失真的可能性，這種隱形的信息交流成本也需要引起重視。因而，審計信息交流的高成本會降低政府審計人員與注冊會計師之間審計信息的共享度，有損政府審計質量。

（三）兩者審計工作規范存在差異

我國審計準則規定了當其他組織人員接受審計機關委托從事審計業務時也須按審計準則要求進行。在政府審計購買了審計服務后，注冊會計師實際參與政府審計時，由于缺乏對政府審計準則的了解，容易導致審計工作不到位。政府運作與企業日常經營存在差異，政府注重對社會公共資源的有效分配利用，而企業是以追逐利潤最大化為目標，因而兩者的審計重點也不甚相同。注冊會計師對于政府審計中需要運用職業判斷的事項，例如重要性水平，往往是基于過去在企業審計中的經驗確定的。但是在政府審計中，注冊會計師不能只關注金額的重要性水平，還需要考慮政府業務的性質，是否損害了國家資產的安全，是否存在違反法律法規的經濟事項，是否涉及侵占公共利益等情況。注冊會計師在企業審計業務中，遵循風險導向原則，對被審計單位財務報表是否存在重大錯報出具審計意見，重點在于對錯報的關注。相對而言，政府審計具有更濃厚的行政色彩。因而，對政府審計與注冊會計師長期形成的審計重點差異，在實際工作中缺乏統一的指引規范，對注冊會計師參與政府審計形成阻礙，不能達到借助注冊會計師工作要實現的目標。

四、我國注冊會計師參與政府購買審計服務的措施建議

盡管政府審計業務日漸復雜，政府審計工作卻日益加重，針對目前注冊會計師參與政府購買審計服務中存在的問題，應倡導積極增加政府審計經費、構建審計資源平臺以及制定配套的審計工作規范。

（一）加大政府審計經費投入

政府審計經費是進行政府工作的基礎與支撐，只有確保足夠的審計經費，才能通過政府購買審計服務，使注冊會計師參與到政府審計中，為審計質量提供保證。完善政府審計經費機制不僅是單純地擴大經費支出額度，而且應該確保政府審計經費合理地分配至各審計項目。

首先，加大對審計經費的投入。我國審計經費采取獨立審批制度，每年上報預算后，經批準再進行經費開支。政府審計經費短缺是阻礙政府審計發展的一個重要因素，因此加大經費投入是從根本上解決目前審計資源整合問題的方法。其次，明確審計項目經費標準。增加政府審計經費并不意味著不加控制的使用財政資金，反而需要在有限的審計經費限額內合理有效地向各審計項目分配資金支持，對在國家經濟發展中較為重要的審計項目而言，在審計經費分配時應適當給予傾斜。再次，在明確項目審計經費標準后還應考慮注冊會計師的服務費用，對注冊會計師工作需求較大的業務所需經費也更多。審計項目的難易以及業務量的大小在進行經費分配時也應納入經費支出考慮范圍。

（二）構建審計資源整合平臺

政府審計購買社會審計服務，只有對此進行有效利用，才能使注冊會計師切實參與到政府審計工作中，審計資源平臺的構建有助于將政府審計購買的社會審計服務整合到政府審計工作之中。關于政府審計與注冊會計師審計資源整合需要依托組織平臺進行，只有良好的組織平臺才能實現審計資源的有效整合。首先，需要明確政府審計與注冊會計師審計兩者作為資源整合的主體；其次，從審計考核、審計方法以及審計報告三個環節搭建審計組織平臺，在事前明確雙方的績效考核標準，在審計準則、審計指標、審計規劃等基礎上對審計各方的審計責任和審計質量進行規定并與最終個人績效掛鉤，在事中統一雙方的溝通機制以及審計方法的選擇，在雙方都在場的情況下充分溝通，提供明確的審計方法技術和審計管理技術支持，事后根據審計過程對審計項目資源進行整理。

審計資源平臺搭建降低了審計信息在多方傳遞過程中失真的可能性，標準化的審計資源整合過程也能有效抑制可能發生的尋租行為，降低對注冊會計師審計獨立性的不利影響。

（三）制定配套的審計工作指引規范

我國38個政府審計規范是在國家審計準則的基礎上制定的，并在一定程度上參考了注冊會計師審計準則，但是，實踐應用中，政府審計準則與注冊會計師審計準則仍存在不同，使得注冊會計師在參與政府審計時不能完全依照政府審計準則的要求。由于兩者存在的準則差異，政府購買的審計服務仍需具體的規則指引，才能有效提高注冊會計師在政府審計中的參與度。

為最大程度地降低兩者審計工作差異所帶來的不利影響，提高審計質量，在審計實際工作中有必要考慮將政府審計與注冊會計師審計進行融合。我國政府審計的重點在于對社會公共資源的合法性進行監督，那么注冊會計師在社會審計中對事業單位、政府性基金和國有企業等使用公共財政資金的單位、組織和機構進行審計時，也應該遵循政府審計準則。一方面，這樣有助于注冊會計師在政府審計中積累經驗，及時轉換審計思維，提高政府審計效率；另一方面，注冊會計師對企事業等單位的審計結果能供審計機關有效利用，避免不必要的審計資源浪費。

現階段，我國注冊會計師在多個領域內都可以參與到政府工作中，涵蓋了政府投資項目審計、國有企業審計、醫療和高校財務報表審計等多方面。為了引導和規范注冊會計師參與政府審計，提高注冊會計師參與政府審計的效率，國家審計署應積極加強與中國注冊會計師協會的合作，發揮雙方在各自領域的專業水平優勢，對注冊會計師能夠參與的政府審計項目類型制定同時適用于政府審計和注冊會計師審計的審計準則和實務指引。

（作者單位：云南機場集團有限責任公司）

1.馮國龍.2014.注冊會計師參與政府審計的問題研究[D].北京：北京交通大學。

2.張倩.2013.我國政府審計與注冊會計師審計資源整合的研究[D].長沙：長沙理工大學。

（本欄目責任編輯：范紅玉）