淺談來料加工企業會計核算及稅務問題處理

■//張娟娟 周 松

淺談來料加工企業會計核算及稅務問題處理

■//張娟娟 周 松

外貿會計作為會計行業的一部分，與一般企業會計核算相比較，在賬務處理方面有一定的特殊性。文章通過實例對生產企業和外貿企業賬務的處理，對來料加工貿易賬務做了系統的分析，為來料加工貿易企業財務工作者提供參考。

來料加工 賬務處理 外貿會計

來料加工貿易是指生產經營企業進口加工產品所耗用的全部或者部分原材料、輔助材料、零部件、元器件、包裝物料等（以下簡稱料件），必要時還提供機器設備，根據外商的技術，質量要求進行加工，然后將制成品復出口，再由外商銷售，生產經營企業只收取加工費的經營活動。材料的所有權仍屬于境外企業，境外企業與境內加工企業只是委托與被委托的關系。原料進口與成品出口屬于同一筆交易，材料供應商就是成品購貨商。加工的產品出口時，銷售價值并不是產品的全部價值，只是加工過程中的工繳費。企業不用考慮材料來源及產品銷路，不必承擔風險。

隨著我國國力和產品競爭力的提高，作為低附加值和勞動密集型產業的加工貿易會越來越不適應我國經濟發展的要求，轉型勢在必行，即便如此，加工貿易仍在我國外貿行業中占據重要的地位。尤其是來料加工業務，由于它低投入、低風險等特點，對于資金短缺，缺少先進技術的中小型生產企業和勞動密集型生產企業來說具有非常大的誘惑力。同時也成為越南、印度等東南亞發展中國家眾多企業競相追逐的目標。最近隨著我國勞動力成本的增長和企業的轉型，來料加工貿易業務在我國的進出口貿易中的比重有所下降。根據中國宏觀經濟數據庫顯示，2015年12月來料加工貿易進出口總額本期累計數為109088056.11萬元，來料加工貿易進出口總額本期累計數同比增長率為-5.6%；截至2016年7月來料加工貿易進出口總額本期累計數為55870179.00萬元，來料加工貿易進出口總額本期累計數同比增長率為-6%。盡管如此，來料加工貿易在我國進出口業務中仍然占據重要的地位。

外貿會計作為會計行業的一部分，與一般企業會計核算相比較，在賬務處理方面有一定的特殊性。但是目前無論是大中專院校的教材，還是日常的會計培訓，均很少涉及外貿會計的賬務處理。有些外貿生產企業為了避免管理的迭加會降低管理成本，均采取了專業部門為主，財務部門為輔的管理方式。此外，由于外貿企業尚無獨立的會計制度，所以會計人員往往根據自己的理解來處理有關的財稅事宜，從而導致企業經濟活動核算不實，納稅不實。作為一名會計工作者，筆者在實際工作中也曾遇到許多問題和困難，通過查閱諸多文獻資料及請教同行朋友得以解決。再此，擬就此類企業有關來料加工業務的會計核算及稅務處理問題作一簡單的介紹。

一、實例分析

與一般貿易一樣，來料加工業務既可以由生產企業來做，也可以由外貿企業來做，兩者在會計核算及稅務問題處理過程中還是略有不同，為了便于理解，具體分別由以下兩個實例來說明。

（一）生產企業來料加工賬務處理

A公司是一家有進出口經營權的生產企業（一般納稅人）。2016年1月與美國B公司簽訂了一筆電子手表來料加工合同。當月A公司向外貿部門申請來料加工業務經營權，并在海關辦理了來料加工登記手冊。A公司與B公司的合同規定：由B公司免費提供加工5000塊電子手表的原材料，由A公司進行加工。電子手表加工完畢后由B公司收回銷售。A公司交付產品后，B公司每塊電子手表支付給A公司8美元加工費，加工費共計40000美元。另外B公司有償提供一臺檢測設備，設備價值為FOB（船上交貨方式）價5000美元，設備進口關稅率10%，進口增值稅稅率為17%，進口稅款已繳納。設備款在B公司支付給A公司的加工費中扣除。加工電子手表所需部分輔助材料允許A公司在國內采購。當月（第一個工作日）美元對人民幣的匯率為6.5。來料加工進口的原材料及設備當月報關入境，貨物已抵達A公司。A公司已對進口貨物驗收入庫，并已建立了備查賬戶，設備已經安裝完畢，進口稅額已經繳納，當月A公司從國內采購輔料20000元，進項稅額3400元，購入材料已經驗收入庫，貨款已經支付。

A公司賬務處理如下：

（1）根據企業進口設備發票、海關完稅憑證等，確認固定資產價值

借：固定資產—檢測設備 35750（5000*6.5+5000*6.5* 10%）

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）5525（32500* 17%）

貸：應付賬款—B公司 32500（5000*6.5）

銀行存款—人民幣8775（5000*6.5*10%+5000* 6.5*17%）

（2）根據企業國內采購輔料的增值稅專用發票、入庫單等確認輔助材料的成本

借：原材料—輔料 20000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）3400（20000* 17%）

貸：銀行存款—人民幣 23400

（承前例）2016年2月，發生電費2000元，其增值稅為340元。水費1000元，其增值稅為130元。維修費1000元，其增值稅為117元（以上都為增值稅專用發票）。場檢費430元，衛檢費400元，差旅費2000元，車間人員工資80000元。月末A公司來料加工的電子手表已經加工完畢并以驗收入庫，入庫生產產品的成本為100000元，其中耗用的輔料價值為15000元。

A公司賬務處理如下：

（3）根據水電費，維修費，差旅費，工資單等票據核算成本費用

①借：制造費用—電費 2000

—水費 1000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）470（2000* 17%+1000*13%）

貸：應付賬款—D公司 2340

—E公司 1130

②借：制造費用—維修費 1170

貸：銀行存款 1170

③借：生產成本-來料加工手表 80000

貸：應付職工薪酬—工資 80000

④借：管理費用—差旅費 2000

貸：銀行存款—人民幣 2000

⑤借：制造費用—衛檢費 400

—場檢費 430

貸：庫存現金 830

（4）根據來料加工產品的入庫單，結轉制造費用及入庫產品的成本

①借：生產成本—來料加工手表 5000

貸：制造費用—電費 2000

—水費 1000

—維修費 1170

—衛檢費 400

—場檢費 430

②借：庫存商品—來料加工手表 100000

貸：生產成本—來料加工手表 100000

（5）根據企業來料加工耗用輔料進項稅轉出計算表，結轉進項稅額轉出

借：主營業務成本 2550（15000/20000*3400）

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出） 2550

（承前例）2017年5月22日，由于A公司位于綜合保稅區內，本月《出口加工區內生產企業耗用水、電、氣退稅申報表》、《購進自用貨物退稅申報表》（按次申報）通過了退稅部門的審核，應退水、電、暖增值稅340元。

A公司賬務處理如下：

（6）根據稅務部門審核過的退稅申報表，結轉水電應退稅額

①借：其他應收款—應收出口退稅 340

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅） 340

②借：銀行存款—人民幣 340

貸：其他應收款—應收出口退稅 340

（承前例）2016年3月，A公司來料加工產品已經全部報關出境，發往美國。B公司扣除設備款5000美元后，A公司當月受到來料加工業務出口貨物加工費剩余款。A公司當月已做來料加工免稅申報。當月（第一個工作日）美元對人民幣的匯率為6.54。此外，A公司的來料加工登記手冊已在海關及退稅部門辦理了核銷手續。另外A公司來料加工發生的邊角料等，本月已報經海關批準可以在境內銷售，銷售收入3000元，銷項稅為510元，銷貨款以現金結清。海關補證下腳料關稅200元，補證增值稅374元。

A公司賬務處理如下：

（7）根據企業出口貨物專用發票、銀行收款單據等，確認收入

借：銀行存款—美元 228900（40000*6.54-5000*6.54）

應付賬款—A公司 32500

財務費用—匯兌損益 200（5000*6.54-5000*6.5）

貸：主營業務收入—外加工收入261600（40000*6.54）

（8）根據企業出口貨物出庫單等，結轉出口貨物銷售成本

借：庫存商品—來料加工手表 100000

貸：生產成本—來料加工手表 100000

（9）根據企業增值稅銷售專用發票，確認銷售邊角料收入

借：庫存現金 3510

貸：其他業務收入 3000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 510

（注：筆者認為邊角料收入也可放入當期損益科目“營業外收入”）

（10）根據海關完稅憑證，結轉補證下腳料進口關稅及增值稅

借：其他業務成本 200

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 374

貸：銀行存款—人民幣 574

（承前例）2016年4月，由于A公司發現之前一筆水費未做增值稅退稅申報。

A公司賬務處理如下：

（11）根據稅務部門審核過的退稅申報表，結轉水電應退稅額

借：主營業務成本 130

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出） 130

（二）外貿企業來料加工賬務處理

A公司是一家外貿企業（一般納稅人）。2016年1月與美國B公司簽訂了一筆電子手表來料加工合同。當月A公司向外貿部門申請來料加工業務經營權，并在海關辦理了來料加工登記手冊。A公司與B公司的合同規定：由B公司免費提供加工電子手表的原材料，由A公司進行加工。電子手表加工完畢后由B公司收回銷售。B公司收回價格為FOB價30000美元。來料加工進口的原材料及設備當月報關入境，貨物已抵達A公司。A公司已對進口貨物驗收入庫，并在備查賬戶做了進貨登記。另外A公司進口來料加工料件的同時，與國內C公司簽訂了委托加工協議，協議規定，由A公司把來料加工進口的電子手表料件，委托給C公司加工，委托加工費共計100000元，協議規定A公司當月預付50000元加工費給C公司。

A公司賬務處理如下：

（1）根據銀行的付款單據，結轉A公司預付的加工費

借：預付賬款—C公司 50000

貸：銀行存款—人民幣 50000

（承前例）2016年2月，A公司委托C公司加工的電子手表全部完工，當月運抵A公司，并驗收入庫，加工費發票與貨物一同交付A公司。剩余加工費50000當月付清。A公司憑加工費發票為C公司辦理了來料加工免稅證明，并已交付C公司。

A公司賬務處理如下：

（2）根據企業收到的生產企業開具的加工費發票、入庫單等，結轉來料委托加工產品成本

借：庫存商品—來料加工手表 100000

貸：銀行存款—人民幣 50000

預付賬款—C公司 50000

（承前例）2016年3月，A公司來料加工產品已經全部報關出境，貨款30000美元當月收到，公司當月已做來料加工免稅申報，當月（第一個工作日）美元對人民幣的匯率為6.54。A公司的來料加工登記手冊已在海關及退稅部門辦理了核銷手續。

A公司賬務處理如下：

（3）根據企業出口貨物專用發票、銀行收款單據等，確認收入

借：銀行存款—美元 196200

貸：主營業務收入—外加工收入 196200

（4）根據企業出口貨物出庫單等，結轉出口貨物銷售成本

借：庫存商品—來料加工手表 100000

貸：生產成本—來料加工手表 100000

二、結論與啟示

1.由于來料加工進口料件一般不付匯，即不做價，進口企業不需要支付貨款，加工企業對來料加工進口料件沒有所有權，所以會計上不做賬務處理，只要在備查賬上做好進出口記錄即可。但是來料加工進口料件與進料加工的進口料件一樣，進口需要外貿部門的批準，并在海關辦理來料加工貿易登記手冊，進出口業務都要在加工登記手冊上記錄，加工產品出口后，手冊要經過海關加以核銷。

2.來料進口料件必須如數出口，不經海關出口批準，加工企業不得隨意處置，包括生產過程中產生的邊角料，殘次品等，如果加工企業要向國內銷售產品或邊角料，需經海關批準，同時以海關核定的價格補繳進口環節的關稅及增值稅。

3.來料加工業務國內采購材料（如輔料）的進項稅不允許抵扣，要做進項稅額轉出處理，即需列入加工成本。這是因為，來料加工貿易的稅收政策執行的是免稅政策，而不是進料加工貿易的免抵退稅政策。來料加工企業在加工過程中，如果從國內采購材料，在國內采購的材料要單獨核算。如果國內采購的材料與內銷產品耗用的材料統一采購，計算來料加工成本時，需要把他們按實際消耗劃分后分別核算。如果不分開核算，應根據稅務部門核定繳納增值稅等相關稅費，或者不能享受免稅優惠政策。實際工作中做到完全分開核算的企業并不多，尤其是輔助材料、水電、低值易耗品等取得的進項稅額難以劃分，這樣本應出口貨物承擔的進項稅額卻被應稅項目（如內銷產品）所抵扣，造成國家稅源的流失。因此，企業應該將輔助材料發生的進項稅額用于外加工的部分做進項稅額轉出。

4.境外委托方待支付的費用（如廠租，報關費等）應該如實的計入加工費收入，不得掛在諸如“其他應付款”科目中，否則，就變相的轉移了企業的加工費收入，從而轉移利潤，減少企業所得稅應納稅所得額及外匯收入。如果外商提供加工設備，則設備款由外商在工繳費中扣回，這里的扣除只是往來款項的扣除，并不影響收入。出口退稅（如水電暖）不宜放入“營業外收入-補貼收入”出入此類的期間收入中，這是因為在繳納企業所得稅的時候就會增加應納稅所得額，而加工貿易企業并不享受企業所得稅優惠政策，并且企業所得稅賦稅遠遠高于增值稅賦稅，這就喪失了國家為鼓勵外貿加工生產而給予稅收優惠的初衷。

5.來料加工生產企業實行的是免稅政策。免稅的環節主要有三個方面：一是來料進口料件及設備（無償）免征增值稅及消費稅；二是來料加工完畢出口時免征增值稅及消費稅；三是來料加工企業收取的工繳費收入免征增值稅及消費稅。但是，根據國家稅務總局關于發布《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》的公告〔2012〕年24號文，輸入特殊區域的水電氣，可由購買水電氣的特殊區域內的生產企業申報退稅。所謂特殊區域是指出口企業經海關報關進入國家批準的出口加工區、保稅物流園區、保稅港區、綜合保稅區、珠澳跨境工業區（珠海園區）、中哈霍爾果斯國際邊境合作中心（中方配套區域）、保稅物流中心（B型）（以下統稱特殊區域）并銷售給特殊區域內單位或境外單位、個人的貨物。企業應在購進貨物增值稅專用發票的開具之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內向主管稅務機關申報退稅。逾期的，企業不得申報退稅。申報退稅時，應填報《購進自用貨物退稅申報表》，提供正式電子申報數據及下列資料，如增值稅專用發票（抵扣聯）和支付水、電、氣費用的銀行結算憑證（加蓋銀行印章的復印件）。此外，出口貨物勞務除輸入特殊區域的水電氣外，出口企業和其他單位不得開具增值稅專用發票。輸入特殊區域的水電氣，區內生產企業未在規定期限內申報退（免）稅的，進項稅額須轉入成本。輸入特殊區域的水電氣，區內生產企業用于出租、出讓廠房的，不得申報退稅，進項稅額須轉入成本。根據財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知【2012】39號文，出口企業或其他單位銷售給特殊區域內生產企業生產耗用且不向海關報關而輸入特殊區域的水（包括蒸汽）、電力、燃氣（以下稱輸入特殊區域的水電氣）為視同出口貨物。輸入特殊區域的水電氣增值稅退（免）稅的計稅依據為作為購買方的特殊區域內生產企業購進水（包括蒸汽）、電力、燃氣的增值稅專用發票注明的金額。

6.外貿企業也可以從事來料加工業務。與生產企業相比，外貿企業自己不具備生產加工能力，而是委托其他生產企業代為加工，產品完工后，再由外貿企業收回，同時支付生產企業加工費用。外貿企業收到生產企業開具的加工費發票，到其主管稅務機關開具來料加工貿易免稅證明，生產企業憑其可以免征加工費收入的增值稅。外貿企業出口委托生產企業加工的商品后，不用繳納出口關稅和出口增值稅。

[1]徐玉樹.外貿會計賬務處理實務——經驗技巧分享〔M〕.北京：中國海關出版社，2013.

[2]黃菁.淺析目前生產企業“來料加工”業務會計處理方法存在的不足及相關改進〔J〕.中國商界，2010（06）.

◇作者信息：貴州財經大學工商管理學院

◇責任編輯：張力恒

◇責任校對：張力恒

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1004-6070（2016）11-0036-04