審計全覆蓋背景下政府環境審計外包研究

■/朱會敏

審計全覆蓋背景下政府環境審計外包研究

■/朱會敏

我國政府審計進入全覆蓋時代，這對政府環境審計也提出了新的要求。為了應對審計全覆蓋的要求，環境審計業務外包解決現有環境審計人員不足、結構不合理的問題。文章在審計全覆蓋的背景下，從政府環境審計項目外包的事前、事中、事后三個方面出發，對政府環境審計外包的實踐框架進行一個粗淺的分析，并就實踐中存在的問題提出相關對策。

審計全覆蓋政府環境審計業務外包

一、審計全覆蓋對政府環境審計的要求

自黨的十八屆四中全會以來，審計全覆蓋成為審計工作的新要求。2014年10月，通過的《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中明確提出：公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。同時，國務院印發《關于加強審計工作的意見》，首次將審計全覆蓋寫入政府文件。我國政府審計迎來“全覆蓋”時代。

審計全覆蓋對政府環境審計提出了新的要求，同時也為政府環境審計帶來新的機遇和挑戰。目前我國政府審計涉及范圍廣、任務重，包括公共財政審計、政府預算審計、領導干部任期經濟責任審計等，這就為資源環境審計的開展形成了人力、物力、財力上的限制。另外，我國政府環境審計起步較晚，目前開展的環境審計項目主要是環保資金的審計，在環境審計其它領域開展較少。審計全覆蓋要求政府環境審計向更深入、更全面、更廣泛的方向發展。具體來說，在環境審計人力、物力、財力方面應適當放寬，加大對環境審計的資源投入；對重大環境項目進行更加細致全面的審計，對普通環境項目進行全面廣泛的審計；擴大環境審計實施范圍，不僅要對環保資金進行審計，還要對自然資源數量、空氣質量監測、水污染及治理、水利工程、土地污染防治、海洋資源保護等各項環境項目進行審計。

然而，面對如此艱巨的環境審計任務，我國政府環境審計人員壓力巨大，甚至難以勝任。另外環境審計的專業性使得它與傳統財務審計有很大的區別，而目前政府環境審計人員的結構不合理限制了環境審計的實施和發展。由此可見，政府環境審計力量及審計資源的缺乏，環境審計難以達到全覆蓋。而解決這一問題的最佳途徑，就是采取外包的方式，充分利用社會機構的力量，達到環境審計全覆蓋的目標。

二、政府環境審計外包的實踐框架

（一）政府環境審計項目外包之前

1.對環境審計項目的分析。首先，應從成本效益方面進行分析。政府審計外包的驅動因素是降低交易成本，當審計業務的市場成本大于內部交易成本時，則該項審計項目應由審計機關自行完成，否則就外包。環境審計業務外包也應遵循這一原則。在實施一項環境審計項目之前，應先對項目進行評估，確定好預算。當外包費用小于預算時，就選擇外包，當外包費用大于預算時，就選擇政府人員實施，當外包費用等于預算時，也選擇外包，這樣政府環境審計人員就可以節省資源，投入到其它環境審計項目中，實現人力資源的最優化配置，使效益最大化；其次，應從項目的專業性進行分析。環境審計項目不同于傳統的財務審計，它的綜合性和專業技術性很高。環境審計不僅要求財務審計人員具有會計、金融、財政等相關專業知識，還需要具備對環境學、工程學、統計學等綜合學科的了解。由于目前我國的環境審計多為政府環境審計，而民間審計多為財務審計，較少涉及環境審計，特別是一些大型環境審計項目。因此在環境審計方面，政府人員可能擁有相對豐富的經驗且更加專業，如果環境審計項目過于專業，那么政府就不宜選擇外包的方式。但隨著環境法律體系的完善和民間環境審計人員素質的不斷提高，這種格局也許會被打破；然后，應從項目的保密性進行分析。如果環境審計項目涉及到較多的機密性信息，為了保護國家和公民的利益，也不宜采用外包的方式。環境審計項目中一些比較基礎性、常規性和邊緣性的環境審計任務可以選擇外包，從而提高政府環境審計的效率；最后，應從項目的風險性進行分析。如果環境審計項目的風險較高，為了保證環境審計項目的質量，就不宜選擇外包方式。另外從民間審計人員角度看，環境審計項目風險越高，自身聲譽受到影響的可能性就越大，因此就不愿意去接受這種高風險的業務。政府環境審計人員可以選擇將中低水平風險的環境審計項目進行外包，既保證了審計的質量，又能提高審計的效率。

2.外包審計機構的選擇。政府環境審計人員在選擇外包審計機構時，應該選擇那些曾經有過類似合作并且表現良好的審計機構。這些審計機構對政府的目標更加清晰，也擁有一定的環境審計經驗，在與政府進行合作的時候會更少出現摩擦和矛盾。在對未曾合作過的審計機構進行篩選和評估時，要選擇那些信譽良好、沒有違規記錄的審計機構，同時要評估他們的專業素質和環境審計經驗，進行綜合評分并排序，選擇排名靠前的機構。這樣才能保證環境審計工作的質量和效率。

另外，還可以建立中介機構庫來選擇外包機構。建立中介機構庫是指通過資格審查的方式，確定一批具備相應資質、業務能力以及符合業務范圍的外部機構作為政府環境審計業務外包選擇的方式。這要求環境審計機關對中介機構的信息進行有效的管理，通過資格等級、職業經驗、違規記錄、以往環境審計經驗、參與的環境審計項目成果等方面的信息，形成中介機構管理檔案。

外包審計機構還可以通過公開招投標的方式來選擇。招標過程必須保證公平公正，能讓每一個參與競標的審計機構有平等的機會充分展示他們的能力。公開招標方式能夠節約一定的成本，鼓勵社會審計機構積極參與環境審計的實施，有利于更多環境審計項目的開展，實現審計全覆蓋的目標，但是招標過程容易產生腐敗風險，無法保證環境審計項目的質量。

3.環境審計外包合同的制定。確定好外包審計機構后，就要根據雙方意愿，簽訂關于環境審計項目的合同。外包合同首先要明確雙方的責任和義務。政府環境審計人員必須明確，外包的是業務而不是責任。環境審計項目的最終責任人是政府環境審計人員代表的政府，政府審計人員應對整個審計項目的效益性和科學性負責，對國家和人民負責。而外包審計機構只對其承擔外包的任務和項目進行負責，對是否達到政府環境審計人員的期望標準承擔責任。外包雙方應承擔的責任完全不同。合同中應明確責任范圍，避免推脫責任、無人擔責的情況發生。在合同中可以建立責任追究制度。

在合同中還應明確有效的激勵制度。為了使外包審計機構發揮其功能至最大，就必須制定有效的激勵制度，提高他們的滿意度和受重視感。在外包過程中要保證政府環境審計人員和外包審計機構的相對公平性，使他們雙方各自發揮自己的優勢，使環境審計工作效率最高，質量最好。激勵制度可以鼓勵更多的社會力量參與到政府環境審計的理論探討和實踐嘗試當中，有利于環境審計的發展。

在制定環境審計合同時，對合同條款進行嚴謹分析，明確業務范圍，避免涉密業務和高風險業務，同時保證雙方權責分明。必要時可以讓法律專家協助完成合同的簽訂。

（二）政府環境審計項目外包之中

1.對環境審計項目外包的階段性評估。對環境審計項目外包的階段性評估，能夠判斷外包審計機構的項目完成情況，如不符合合同規定或政府環境審計人員的要求，可以及時告知外包審計機構或者解除合同關系。階段性評估可以對偏差進行及時糾正，避免更大的損失，保證環境審計目標的準確實現，縮小實際與期望的差距。另外，如果階段性評估表明外包項目進展順利，可以給予外包審計機構階段性獎勵，激勵他們更好地完成剩下的環境審計項目。

2.加強溝通，縮小審計期望差。這里的審計期望差是指政府環境審計人員所期望達到的效果與實際效果之間的差距。政府環境審計人員的目標是降低交易成本，提高環境審計效率，保質保量完成環境審計項目。而外包審計機構的目標是實現收益最大化。由于目標有差異，在實施環境審計項目時很難避免意見不一的情況。這時政府審計人員就應該加強與外包審計機構的溝通，權衡各種利弊，雙方達成統一目標之后再繼續開展環境審計項目。溝通應該及時有效，并且在各個階段、各個任務過程中都要發揮溝通的作用，保證項目的順利進行。

（三）政府環境審計項目外包之后

1.對整個環境審計項目的完成情況進行評估。整個環境審計項目完成后，要進行整體評估和復核。評估外包審計機構的工作完成情況及項目成果，看其是否符合政府環境審計人員的期望和要求。如果不符合，政府環境審計人員就要反思自身在選擇外包審計機構、溝通和階段性評估方面存在的問題，并考慮是否重新實施環境審計項目、是否更換外包審計機構等，相關費用損失應按責任比例承擔。如果項目成果達到了政府環境審計人員的期望值，那么就可以采用公開表揚、等級提升等方式使外包審計機構的社會聲譽提高，這樣不僅是對他們服務質量的認可，更為外包審計機構帶來潛在收益。

2.建立外包審計機構信息檔案。政府環境審計人員應當把外包審計機構相關信息記錄并存檔，包括機構名稱、核心能力、被選擇方式（招標、推薦、曾經合作經驗等）、參與環境審計項目的整個過程、績效評估結果等各方面的信息，同時對他們的綜合等級進行打分。這樣有利于環境審計項目的責任追究，也有利于在進行新的環境審計項目外包時對外包審計機構的選擇，減少選擇成本。

三、政府環境審計外包應注意的問題

（一）政府在環境審計外包中的角色定位

政府環境審計人員在環境審計外包中的角色定位，決定了他們的職責和權力。在實施政府環境審計項目過程中，環境審計人員既不能完全放開，把審計工作完全交給外包機構全權負責，也不能放不開，使外包審計機構束手束腳，阻礙環境審計項目的順利開展。政府環境審計人員對自身定位正確與否，決定了環境審計項目的發展方向。

1.政府環境審計人員應是項目的決策者。在外包過程中，政府環境審計人員與外包審計機構不可能看法完全一致，于是就需要有一方來擔任決策者的角色。考慮到政府審計業務外包中，起主導作用的是政府審計一方，因此，決策者由政府環境審計人員來擔任較為合適。需要指出的一點是，由政府環境審計人員來決策并不意味著不關注外包機構的意見，外包機構針對出現的問題，運用自身的專業知識可以提供參考意見，政府環境審計人員應綜合雙方意見和實際情況進行決策，最終的決策權交給政府環境審計人員。總之，政府審計人員決定項目是否繼續開展，決定著項目的發展方向。

2.政府環境審計人員應是項目的計劃組織者。根據環境審計業務的一般流程，審計計劃是審計工作的起點。政府環境審計人員在外包過程中首先需要扮演的是規劃者的角色。政府環境審計人員要為審計工作制定總體計劃安排并組織審計工作的開展，為政府環境審計人員和外包機構分配任務、界定權限、制定標準。政府環境審計人員應考慮項目的哪些部分適合交由外包機構完成，哪些部分必須親力親為。此外，對于所要依據的標準是采用審計機關的標準還是外部機構的標準也是需要明確的問題。由于執行的是政府環境審計業務，采用審計機關訂立的標準更具有適用性和權威性，而外部機構使用的標準，其專業性水平更高。如何兼顧標準的權威性與專業性，提高審計效率與質量，政府環境審計人員作為計劃組織者要在審計工作正式實施前確定，否則，沒有參照標準，審計工作難以展開。

3.政府環境審計人員應是項目的監督者。政府環境審計人員還有一個重要的角色，即監督者。外包機構畢竟屬于外部機構，對政府審計的規則、業務等并不熟悉，無法避免在工作中出現各種問題與疏漏，甚至還會在工作遇到困難時，出現懈怠的情況，影響審計效率和質量。審計機關作為監督者能夠督促外包機構更好地履行自己在合同中的義務，同時，對于涉及政府信息的安全性問題，也能及時給予防范與警示，防止國家機密泄露。監督貫穿于整個外包過程的始終，審計機關履行好監督者的職責是外包成功的關鍵。

（二）豐富政府環境審計人員自身機構

荷蘭的審計人員結構并不單一，它擁有一支高水準的“會計+X”審計隊伍，“X”代表除會計人員以外的其他人員，包括法律專家、社會學家、歷史學家、環境專家、經濟學家、公共管理學者等，比單一的人員構成更能滿足環境審計多學科領域相互交叉的專業化要求，無法替代的專業背景，多元化的人員組合，提高了環境審計的質量，取得了更豐碩的果實。我國審計署應學習荷蘭審計法院人員多元化的優勢，我國農業與資源環保審計司受到公務員編制的限制，人員相對固定，因此，結合自身難以在短期內增加大批人才的特點，政府機構如果想改善知識單一的現狀，可以從社會、高校等，選拔出環境專業、統計專業、化學專業、歷史專業、地質專業等學科的佼佼者，聘請到環境項目審計中，改變專業受限的現狀，組合出一支具有高素質的審計人員隊伍，使環境審計工作開展的更加順利、更具有科學性。

［1］徐向真.政府審計業務外包相關問題探討〔J〕.審計月刊，2014（7）.

［2］陳媛媛.中國政府審計服務外包相關問題的探討——以制度分析和發展框架為視角〔J〕.商，2015（24）.

［3］謝嬌.基于審計全覆蓋的政府審計業務外包初探〔J〕.會計研究，2016（7）.

［4］賈云潔.澳大利亞政府審計外包及其對我國的啟示〔J〕.審計研究，2014（6）.

［5］張倩.政府審計與注冊會計師審計資源整合發展歷程的文獻綜述〔J〕.經營管理者，2013（6）.

［6］馬佳，張洪珍.基于霧霾背景下對政府環境審計外包的探討〔C〕.中國會計學會環境會計專業委員會2014學術年會論文集，2014（6）.

［7］鄭石橋.交易成本、審計主題和政府審計業務外包〔J〕.會計之友，2015（7）.

◇作者信息：中國海洋大學在讀研究生

◇責任編輯：羅敏

◇責任校對：羅敏

F239.2

A

1004-6070（2016）10-0060-03