環境會計：學科定位與會計要素

■/李靜波

環境會計：學科定位與會計要素

■/李靜波

合理界定環境會計的學科定位與會計要素，對于明確環境會計研究方向至關重要。在論證環境會計產生機制的基礎之上，可明確環境會計的學科定位——環境資源的會計處理，進而得出環境會計研究的基本思路，即以傳統的會計框架為基準納入環境資源，而不是以環境資源為基準構建另一個會計框架。據此，以六大會計要素為框架納入環境資源，可推出環境會計的兩大要素與研究核心——環境資產與環境費用。

環境會計學科定位會計要素

一、問題的提出

作為可持續發展戰略微觀基礎的環境會計，在20世紀70年代開始作為獨立的會計學分支而出現，并在20世紀90年代之后受到了學術界的普遍關注。對于環境會計研究而言，其學科定位以及一些基本理論問題應當是首先需要解決的問題。美國環保局從宏觀與微觀的視角區分了環境會計概念，但嚴格意義上環境會計指的是微觀層面上的概念（葛建新、房巧玲，2008）。基于微觀層面的含義，諸多學者將傳統會計學的理論范式應用于環境會計，討論了包含環境會計目標、假設、要素、報告等基本理論問題，從而建立了一套環境會計理論體系（許家林，2004；袁廣達，2010；肖序和鄭玲，2011）。

（一）環境會計目標與假設

關于環境會計目標，學術界主要形成了“一元論”與“二元論”兩種觀點。二元論認為環境會計既是為企業管理控制提供環境會計信息，以提高其經營效率的工具，同時也重視生態效率與社會效益（李宏英，1999；肖維平，1999；王辛平、韓軍，2000）。環境會計目標的一元論認為環境會計只是為企業環境管理控制服務的信息系統（張以寬，2002），或者認為環境會計的目標就是為了實現可持續發展（安慶釗，1999）。關于環境會計假設，多數學者認為環境會計假設在遵循傳統會計學的一般假設——會計主體、持續經營、會計分期，貨幣計量等之外，應考慮到環境資源的特殊性而適當放寬其各自假設的外延（許家林等，2004）。

（二）關于環境會計要素的觀點總結

當前，學術界主要形成了“三要素論”、“四要素論”、“五要素論”與“六要素論”四種觀點。例如，李心合（2002）認為環境會計要素包括環境資產、環境負債和環境成本。也有學者認為三要素是環境資產、環境效益和環境費用（劉永祥，2001）。朱學義（1999）認為環境會計包括資源價值、環境成本、環境收益和環境利潤四個要素。持五要素論的學者認為，環境會計要素分為資產、負債、成本、損失、收益五類，其中，環境資源包含在這五類要素中。“六要素論”認為環境會計的對象包括環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境利潤。

（三）環境會計信息披露或會計報告研究

關于環境會計信息披露，肖序（2003）提出在企業年報中補充環境資產負債表、環境損益表等附表，以提高披露信息質量，在借鑒國際經驗和結合我國國情的基礎上，闡釋了自然資源資產負債表的功能定位與治理機制，分析了自然資源資產負債表的框架結構以及編制過程中的主要難點及對策。干勝道和鐘朝宏（2004）則對可持續發展報告的原則、形式、指標等內容作了系統介紹。此外，一些學者進一步分析了企業的披露動機，以及由此產生的企業環境信息審計問題（李明輝等，2011）。

從學術界對環境會計基本理論問題的研究與爭論中不難發現，諸多學者將傳統會計學概念應用在了環境會計之上，從而形成了一系列環境會計的基本概念，雖然沒有明確給予環境會計與傳統會計學并列的學科地位，但形成了同樣的實質效果。這種研究范式會帶來兩方面的不足：首先，姑且不論在實質上所形成的環境會計學科定位本身的合理性，在沒有明確指明環境會計學科定位的前提下，直接討論環境會計目標、假設與要素等基本問題，會導致其答案沒有明確的理論依據——學術界在環境會計基本理論問題上的分歧，很大程度上是因為漠視了環境會計的學科定位。其次，由于學科定位模糊所導致的環境會計要素的不確定性，也會導致環境會計研究沒有明確的核心問題與研究方向。基于以上兩點不足可以看出，在環境會計研究中首要的問題是在合理界定環境會計學科定位的基礎上，回答環境會計的基本理論問題——尤其是厘清環境會計要素，進而明確環境會計的核心問題，提高環境會計研究的現實意義。

二、環境會計學科定位

為了明確環境會計的學科定位，應深刻理解環境會計產生的內在機理，從根本上把握環境會計與傳統會計的關系，為合理界定環境會計的學科定位提供堅實的理論依據。

（一）環境會計產生的內在機理

環境會計（environmental accounting）產生的根本動力來自于人類對可持續發展的追求。正因為如此，在環境會計研究之初，諸多學者關注的重點便是傳統會計在可持續發展戰略背景下的不足之處。然而，在更準確的意義上，環境會計產生于環境資源產權制度的完善。在這一點上，環境會計與傳統會計并無二致。制度要建立、市場要運行、企業要經營，都離不開與決策相關的經濟信息，其中最重要的是成本信息與財務信息（葛家澍，2006）。成本與財務信息作為價格機制下的產物，其運行的前提是產權制度的完善，因此，會計信息系統作為一種貨幣信息，其根源在于產權制度的完善。

在私有產權制度下，價格機制在資源配置過程中發揮基礎性作用的制度基礎得以建立，這也是科斯定理的要義所在。換言之，私有產權制度下，市價成為了約束競爭的方式。在市價作為約束競爭或區分勝負的準則下，經營有效性必定以價格為衡量標準，因此，企業要想在市場競爭中取勝，就必須獲得有效的價格信息以指導自身的經營活動。但雜亂無序的市價信息并不能有效滿足企業經營管理活動的需求。為了提高價格信息的有用性，企業必須生產符合企業內部管理以及其他利益相關者需求的價格信息，當企業以此為目的搜集整理價格信息時，會計信息系統便產生了。

雖然環境會計產生的內在原因遵循與傳統會計相同的邏輯，但長期以來環境資源并無稀缺性可言，從而導致在環境資源的利用方面沒有競爭性行為，也就沒有環保制度的產生，因而沒有環境會計的誕生。然而，隨著工業化進程的加速，經濟發展對環境資源的污染與破壞程度日益嚴重，環境資源日益稀缺，在環境資源利用方面產生了競爭性行為與相應的環保制度。對于私有產權可以清晰界定的環境資源（如碳排放權），其市場交易使其自然可以進入企業的總資產之中，環境會計并不需要建立獨立的會計體系。傳統的會計框架足以解決環境資源的所有問題，其特殊之處無非體現在具體的計量問題上，這自然只是一個技術問題。

難點在于諸多環境資源的私有產權難以界定，從而導致環境會計問題的復雜化。對于私有產權無法界定的環境資源，取而代之的是政府作為全體公民的代理人行使環境資源的所有權，具體表現為政府頒布環保法律法規對企業環境資源利用行為加以約束。環保制度的約束下，環境資源不再是免費使用的資源，也就意味著環境成本與費用的發生。對于追求經營效率的企業而言，企業目標的實現關鍵在于控制成本與費用。在市場機制的大環境中，環境成本與費用最終必然以貨幣信息為衡量標準。為了控制成本與費用，企業必須搜集整理環境成本與費用的貨幣信息，環境會計應運而生。概言之，日益稀缺的環境資源催生了日益完善的環保制度，這給企業帶來了相應的成本與費用，出于控制環境成本與費用的需要，環境會計開始出現。

（二）環境會計：環境資源的會計處理

從環境會計產生的內在機理可以看出，環境會計產生的內在動因與傳統會計是一致的。具體而言，當環境資源稀缺性程度提高，環境資源失去了與其他資源的特殊性，因而成為了企業的一種資產或成本，最終由于控制環境成本與費用的需要產生了相應的會計訴求，環境會計開始出現。環境會計這一特殊的物理屬性在導致環境會計誕生時間較晚以及核算的復雜之外，并不會導致環境會計產生與傳統會計相比的實質性區別。可以將環境會計定義為傳統會計核算中對環境資源的會計處理，而不需要獨立地建立一套環境會計理論體系。具體而言，有以下兩點理由。

第一，將環境會計視為傳統會計核算中對環境資源的會計處理，是一種可行的方法。一方面，如果環境資源的私有產權可以明確界定，此種環境資源就具備了進入市場交易之中的制度基礎。從企業的視角看，通過市場購買某種環境資源之后，此種環境資源自然成為企業的一項資產。在企業的生產過程中，企業資產通過轉化為成本而實現周轉，同時，企業需要對這一系列過程進行確認、記錄、計量與報告。在此情況下，并沒有所謂的環境會計出現，環境資產與其他資產一樣，在企業統一的框架體系中得到了核算。另一方面，雖然環境資源私有產權難以界定——正是在這一點上，建立環境會計獨立的體系似乎有了合理之處——但如前所述，環保法律法規的約束作用下，企業需要付出環境資源的成本與費用，環境成本與費用的發生則可以直接計入成本與費用要素之中，而不需要對傳統會計學框架作出實質性調整。因此，仍然可以在不改變傳統會計學框架的基礎上，將環境會計視為傳統會計中對環境資源的會計處理。

第二，將環境會計視為傳統會計核算中對環境資源的會計處理，也是審視環境會計必要的視角。首先，從財務會計的角度看，如果將環境會計視為獨立的會計學科，那么企業將會出現兩套財務報表。一個是企業傳統的財務報表體系，另一個則是環境財務報表體系。理論上，環境會計也可以形成包含環境資產負債表與環境利潤表等在內的財務報告體系。然而，對于外部需求者而言，重要的是企業整體的財務狀況與經營成果。企業所有者以及潛在投資者，并不會真正關心企業對某些個別生產資產的經營效率。其次，從管理會計的視角看，企業內部管理者追求的也是企業總體經營效率的最大化，管理控制的整體性與系統性，也必然要求管理會計的系統性與整體性。因此，只有完全融入了整體的管理會計報告體系之中，環境會計才能發揮其應有的價值。

三、環境會計要素

界定環境會計學科定位對于明確環境會計研究方法具有重要的指導意義。環境會計只是傳統會計框架下環境資源的會計處理，這一學科定位意味著環境會計屬于傳統會計的一部分，因此沒有必要去討論環境會計的目標、假設、報告等，在這些基本理論問題上，環境會計與傳統會計學是一致的。相反，可以且應該以傳統的會計框架為基準納入環境資源，然后以此為基礎明確環境資源會計的核心問題或特殊之處。

因此，可以從多種角度將環境資源納入傳統會計學框架中，但作為會計核算對象的具體化與基本分類，會計要素是反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位，也是構成會計報表的基本要素。以傳統的會計要素為框架納入環境資源，明確環境會計要素，可以更有效地突出環境會計領域真正應該被關注的問題。中國《企業會計準則》將會計要素界定為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素。以這六大要素為基準比照環境資源，可得出以下幾點結論。

（一）環境會計包含環境資產要素

資產（capital）是指由企業過去經營交易或各項事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。如前所言，當企業在市場上購買了環境資源之后，環境資源便成為了由企業控制且能夠為企業帶來未來現金流量的一項資產。企業需要對環境資產經營活動進行會計核算，以此來提供環境資產的貨幣信息，以滿足企業管理活動的需求。環境資產會計處理要點包括：（1）由于環境資產的特殊性，應在財務會計準則中增設環境資產科目；（2）由于環境資產與其他資產一樣，都是企業通過市場交易或其他方式獲得的經濟流入，企業應以貨幣為單位計量環境資產，必要時可以采取非貨幣計量屬性，但在市場機制下，任何計量屬性最終都將轉化為貨幣信息。

（二）環境會計包含環境費用要素

費用（expense）是企業在日常活動中發生的會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。環境費用形成的方式有二。一是在企業生產過程中，環境資產轉化而來；二是來源于企業受到的環境罰款或相關費用。前者的會計處理相對容易理解，只是在環境資產的確認、計量、記錄的基礎上，進行成本的歸集與分配。后者則可以視為企業利用環境資源而付出的代價，其實質也是企業購買的環境資產，只是由資產瞬間轉化為了企業的費用，因此企業可以將其直接計入環境費用要素之中。與環境資產的會計處理一致，應該在費用要素下單獨設置環境費用科目，以核算相應的環境費用或成本。關于計量屬性，環境成本應與環境資產一致，都以貨幣計量為主。

（三）環境會計不包含環境負債與環境所有者權益要素

首先，環境資產要么以負債的形式，要么以所有者權益的形式進入企業的總資產或費用之中，而現行的會計科目完全可以核算環境資產與環境費用的這兩種來源形式。其次，企業建立環境負債與環境所有者權益兩類科目也沒有實質意義。從一般意義上看，負債與所有者權益要素內部具體科目的設置，與企業資產類別之間沒有必然的聯系。作為企業資產或費用來源的產權性質，負債與所有者權益要素應該從產權性質的維度區分出各種具體的科目，而不是以某種資產類別為定語而加以界定。一個現實的例子是，雖然企業之間的資產類別千差萬別，但所有的企業都遵循著相同的負債與所有者權益科目。如果負債與所有者權益內部的科目需要重新調整或設計，那么其根源必然在于負債與所有者權益要素內部科目設置本身的某種原因，而不在于企業是否增加了某種資產或費用。

（四）環境會計也不包含環境收入與環境利潤兩類要素

一般而言，收入的獲得并不是某個單獨資產的市場交易結果，而是諸多資產經過生產組合并在市場上出售之后的經濟流入，即收入是一個總和意義上的概念，不需要也不可能以獨立的資產來界定收入的性質。事實上，需要以資產類別進行分別核算的是與收入相配比的費用，而不是收入本身。也正是由于這個原因，環境會計也不包含環境利潤要素。

綜上所述，環境會計包含且僅包含兩個會計要素——環境資產與環境費用，因而環境會計研究應以環境資產與環境費用為核心。

四、結語

環境會計產生的內在機理與傳統會計并無二致，都是源自產權制度的完善。在環保制度的作用下，環境資源不再是免費使用的資源，因而環境資源成為了企業的一項資產或直接成為一種費用。環境資源的資產化或費用化，除了給傳統會計框架增添了一種新的資產或費用之外，并沒有給傳統會計基礎理論帶來任何實質性的沖擊。無論從財務會計還是管理會計視角，獨立地建立環境會計框架都不具備足夠的現實意義。應將環境會計視為傳統會計中環境資源的會計處理，環境會計目標、假設等基本范疇應與傳統會計保持一致。鑒于此，研究環境會計的正確思路應該是在傳統的會計框架下納入環境資源，并由此明確環境資源所涉及到的會計學問題。以六大會計要素為基準，納入環境資源之后可以得出環境會計的兩大要素——環境資產與環境費用。

基于環境會計的兩大要素，可以進一步地認識到環境成本的重要性。首先，環境成本是環境會計的重點所在。從企業內部角度看，更多的情形下，環境資產以成本的形式進行周轉，環境費用也以環境成本為主要內容；從對外披露角度看，環境信息披露無非是在某個時點上對資產狀況，以及納入環境成本之后的經營成果等財務信息的總結與報告。其次，環境成本也是環境會計研究中的難點問題。一是由于環境資源特殊的物理屬性，導致其在歸集分配中涉及到更多與其他資源不同的會計處理方法。二是由于不同的環境資源對應著不同的環保法律法規，因而不同環境資源的成本核算也具有很大的不同之處。簡言之，如果環境成本得以有效核算，環境會計最重要的問題便得到了解決。關于環境成本核算，國內外主要形成了物質流成本會計、生命周期成本會計、完全成本會計等方法（肖序、熊菲，2015；Nicole，2008；Burnett and Hansen，2008；Guenther et al，2012）。然而，環境成本會計研究尚沒有形成完善的核算方法，遠沒有形成完善的確認、計量、記錄與報告體系，學術界應給予這一研究方向更多的關注，以推動其取得實質性進展。

［1］耿建新，房巧玲.環境信息披露和環境審計的國際比較〔J〕.環境保護，2003（3）.

［2］許家林，蔡傳里.中國環境會計研究回顧與展望〔J〕.會計研究，2012（4）.

［3］袁廣達.基于環境會計信息視角下的企業環境風險評價與控制研究〔J〕.會計研究，2010（4）.

［4］肖序，鄭玲.低碳經濟下企業碳會計體系構建研〔J〕.中國人口資源與環境，2011（3）.

［5］李宏英.論環境會計〔J〕.財會研究，1999（5）.

［6］肖維平.環境會計基本理論研究〔J〕.財會月刊，1999（3）.

［7］王辛平，韓軍.建立我國環境會計探討〔J〕.山西財經大學學報，2000（5）.

［8］張以寬.研究審計基礎理論建立審計科學體系.審計研究，2002（6）.

［9］李心合，汪燕，陳波.中國會計學會環境會計專題研討會綜述〔J〕.會計研究，2002（5）.

［10］劉永祥.論環境會計假設和核算原則〔J〕.上海會計，2001（9）.

［11］肖序.建立環境會計的探討〔J〕.會計研究，2003（11）.

［12］干勝道，種朝宏.國外環境管理會計發展綜述〔J〕.會計研究，2004（10）.

［13］李明輝，張艷，張娟.國外環境審計研究綜述〔J〕.審計與經濟研究，2011（6）.

［14］葛家澍.制度·市場·企業·會計〔J〕.財會通訊，2003（3）.

［15］肖序，熊菲.環境管理會計的PDCA循環研究〔J〕.會計研究，2015（4）.

［16］Nicole Darnall Sup S，Sup G J J S，Sup R H S.Environmental management systems and green supply chain management：complements for sustainability？〔J〕.Business Strategy and the Environment，2008（1）.

［17］Guenther E，Jasch C，Schmidt M，et al.Material Flow Cost Accounting〔J〕.Journal of Cleaner Production，2012（2）.

◇作者信息：東北財經大學會計學院

◇責任編輯：焦巖

◇責任校對：焦巖

F235.1

A

1004-6070（2016）10-0029-04