我國內部審計制度建設研究

●韋群

我國內部審計制度建設研究

●韋群

三十多年以來，我國內部審計從無到有，逐步發展壯大，已成為我國審計體系不可或缺的重要組成部分。在此期間，我國內部審計制度也得到蓬勃發展，諸如《審計署關于內部審計工作的規定》、《中華人民共和國審計法》（下文簡稱《審計法》）、《中華人民共和國審計法實施條例》、中國內部審計準則、《內部審計人員職業道德規范》和地方性《內部審計條例》等內部審計法律法規紛紛出臺并逐步健全，我國內部審計工作規范體系日趨完善。但同時，我國卻長期存在內部審計制度供給不足問題。根據制度經濟學理論，制度作為一種稀缺資源，其供給的數量與質量會影響經濟（包括內部審計）的發展。鑒于此，本文運用制度經濟學的相關原理，初步分析內部審計制度供給不足對內部審計發展的潛在不利影響，并提出建立健全相關制度的建議，為內部審計的研究提供一種新視角。

內部審計 制度建設 制度經濟學

一、內部審計制度供給不足對內部審計發展的潛在不利影響

我國內部審計起步于1983年，比美國（1941年）晚了40多年，相應地，我國內部審計制度的產生也要晚得多。如我國第一個內部審計的部門規章——1985年12月5日審計署發布的《審計署關于內部審計工作的若干規定》，比IIA（國際內部審計師協會）最早頒布的重要文件——1947年制定的《內部審計職責說明》晚了38年；中國內部審計協會2003年發布的第一部《中國內部審計準則》，也比IIA 1978年頒布的第一部《內部審計實務標準》晚了25年。這意味著，我國內部審計制度稀缺問題可能更為嚴重，而這可能會給我國內部審計的發展帶來潛在的不利影響。

（一）內部審計概念界定存在缺陷，可能導致審計范圍過窄

內部審計概念是對內部審計職能、性質、宗旨目標和審計范圍等內容的最精煉概括，它直接揭示了內部審計異于民間審計、政府審計的本質特征，因而能否恰當界定內部審計概念事關內部審計的發展。我國現有的內部審計定義有待完善。根據中國內部審計協會發布的《第1101號——內部審計基本準則》（自2014年1月1日起施行），內部審計是“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標”。本文認為，與我國2003年的兩個內部審計定義相比，該定義所界定的內部審計范圍要廣得多：《審計署關于內部審計工作的規定》（2003年頒布）第二條關于內部審計的定義中所界定的內部審計范圍僅僅包括“財政收支、財務收支、經濟活動”——不但未包括“風險管理”，而且也未列入“內部控制”；中國內部審計協會2003年頒布的《中國內部審計準則》中之內部審計概念所界定的內部審計范圍雖然涵蓋了“經營活動及內部控制”，進一步強調了內部控制審計對于內部審計的重要性，但仍把“風險管理”排除在內部審計范圍之外，而《第1101號——內部審計基本準則》中之內部審計定義所界定的內部審計范圍不僅包括“業務活動、內部控制”，還包括了“風險管理”，強調了在審計運營流程中對風險管理的關注，將風險管理作為內部審計的一個核心和重點，內部審計范圍得以明顯擴大。盡管如此，我國現有的內部審計定義仍然存在著明顯的缺陷：鑒于組織的上層架構、組織目標的制定和監督機制對組織目標的實現具有源頭性的影響，亦即組織為實現“在組織內部推廣適當的道德和價值觀，確保整個組織開展有效的業績管理、建立有效的問責機制，向組織內部有關方面通報風險和控制信息，協調董事會、外部審計師、內部審計師和管理層之間的工作和信息溝通”等目標的治理過程也可能蘊藏著影響組織目標實現的重大風險，IIA早在2005年發布的《內部審計實務標準》中就已將“治理過程”納入內部審計的范圍，而中國內部審計協會發布的《第1101號——內部審計基本準則》（自2014年1月1日起施行）中之內部審計定義所界定的內部審計范圍卻未包括“治理過程”，導致我國內部審計范圍相對狹窄，也表明我國內部審計可能仍停留在就控制論控制，就風險論風險的階段，而未能綜合考慮組織內部和股東及其利益相關者的利益，內部審計考慮問題的層次仍待提高。

（二）治理過程中相關內部審計制度匱乏，可能增加審計目標的實現難度

制度是一種重要的資源，它可以降低交易成本，因而治理過程中良好的內部審計制度可以降低內部審計人員審查和評價治理過程效果的交易成本，最終可降低內部審計實現其整體目標的交易成本，使內部審計目標得以順利實現。然而，由于我國的內部審計具體準則與內部審計實務指南系根據《內部審計基本準則》制定，地方性內部審計法規系根據《審計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》或中國內部審計準則等內部審計法律法規制定，因而《審計署關于內部審計工作的規定》和《第1101號——內部審計基本準則》中的內部審計定義均未將“治理過程”列入內部審計范圍之內，必然會導致我國的內部審計具體準則和內部審計實務指南與地方性內部審計法規中缺乏類似《國際內部審計專業實務標準》中包含的與治理過程相關的內部審計制度資源。換言之，當前治理過程相關內部審計制度資源缺失問題在我國各層次內部審計法規中普遍存在。而治理過程相關內部審計制度資源的嚴重匱乏，意味著在我國當前的內部審計實務中，要清晰界定在評價治理過程效果活動中所發生的內部審計人員與內部審計人員之間、內部審計人員與相關人員之間等人與人之間的關系，以理順評價治理過程效果活動中錯綜復雜的人際關系，從而減少因權責不清產生的種種摩擦，如若不然，可能會付出更加高昂的代價。例如，在編制內部審計計劃階段，相關內部審計制度資源的匱乏，意味著我國內部審計機構負責人或內部審計項目負責人在根據“治理過程”相關具體審計項目的性質、復雜程度及時間要求，安排審計資源、編制項目審計方案的過程中，可資利用的相關信息資源可能更少。而分配審計資源和編制項目審計方案所需信息資源更“稀缺”，可能意味著我國有效配置內部審計資源和獲取合理內部審計項目方案的難度更大。其結果是，內部審計人員要么不得不花費更多的時間和精力去學習相關知識，要么就只能接受審計資源配置相對低效與項目審計方案質量相對低下的后果，而不管出現哪種情形，均會加大內部審計人員評價組織治理過程效果的交易成本，最終會增加其實現“促進組織完善治理、增加價值和實現目標”這一內部審計目標的難度，或者使該目標的實現程度大打折扣。

（三）地方內部審計法規供應不足，可能會增加內部審計的交易費用

我國內部審計法規體系由《審計法》、《中華人民共和國審計法實施條例》、《審計署關于內部審計工作的規定》、《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》、《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》、中國內部審計準則（包括基本準則、具體準則和實務指南），《內部審計人員崗位資格證書實施辦法》、《內部審計人員后續教育實施辦法》以及地方內部審計法規等部分組成。其中，《中華人民共和國審計法實施條例》、《審計署關于內部審計工作的規定》、《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》、《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》、中國內部審計準則、《內部審計人員崗位資格證書實施辦法》、《內部審計人員后續教育實施辦法》和地方內部審計法規是《審計法》執行機制的重要組成部分，地方內部審計法規同時又是《審計署關于內部審計工作的規定》、《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》、《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》、中國內部審計準則、《內部審計人員崗位資格證書實施辦法》和《內部審計人員后續教育實施辦法》等內部審計法規執行機制的構成要素。所有內部審計法律法規的執行效果均與內部審計法律法規的執行機制等制度環境因素有很大的相關性。換言之，根據《審計法》等內部審計法律法規的相關規定，結合當地實際情況制定的地方內部審計法規，其制定、執行狀況與我國內部審計法律法規的執行效果存在密切關系，亦即地方內部審計法規的供給狀況及執行效率關系到我國內部審計法律法規降低內部審計交易成本作用的發揮程度。然而，目前我國對地方性內部審計法規的制定與完善問題沒有給予應有的重視，地方內部審計法規的供給嚴重不足，具體體現在兩方面：

1、地方性內部審計法規供給總量較少。最近十年，盡管我國地方性內部審計法規的供給呈攀升之勢，如遼寧、山東和福建分別在2007年、2010年和2013年發布了其地方性的《內部審計工作規定》，四川省于2007年公布了《四川省內部審計條例》，內蒙古于2010年頒布了《內蒙古自治區內部審計辦法》，北京2013年公布了《北京市內部審計基礎工作規范》（試行），江蘇省2012年頒發了《江蘇省部門和單位內部管理領導干部經濟責任審計暫行辦法》，等等，但我國地方性內部審計法規的供給總量仍然較少。

首先，地方性內部審計基本法規的供給不足。結合當地實際對《審計法》這一大法的基本條款進行細化的地方性《內部審計工作規定》、《內部審計條例》或《內部審計辦法》是地方性內部審計基本法規，在地方性內部審計法規建立層次上，諸如《部門和單位內部管理領導干部經濟責任審計暫行辦法》和《內部審計基礎工作規范》等地方性內部審計法規從屬于《內部審計工作規定》、《內部審計條例》或《內部審計辦法》。因此，地方性內部審計基本法規的供給狀況對其他地方性內部審計法規的供給將產生重要影響。然而，我國目前還有相當一部分省區市尚未制定當地的內部審計基本法規。如北京市只有《北京市審計條例》（2012年頒布），卻尚未制定《北京市內部審計條例》或《北京市內部審計工作規定》之類的地方性內部審計基本法規。而另外一些省區，如廣西、貴州和西藏，則既沒有制定本省區的內部審計基本法規，地方性的《審計條例》之類的審計基本法規的供給也處于空白狀態。

其次，地方性內部審計法規的種類比較單一。縱觀我國現有的地方性內部審計法規，領導干部經濟責任審計相關法規較為常見，《內部審計工作規定》、《內部審計條例》或《內部審計辦法》等內部審計基本法規次之，《內部審計基礎工作規范》和《內部審計管理辦法》等內部審計法規可謂鳳毛麟角，而與《內部審計人員崗位資格證書實施辦法》和《內部審計人員后續教育實施辦法》等內部審計職業化標準相配套的地方性內部審計法規則幾近絕跡。如即使是未制定內部審計基本法規的廣西，也早在2008年就已出臺《領導干部、企業領導人任期經濟責任審計評價辦法（試行）》，且隨著《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》（2010年）的頒布，愈加成熟的廣西領導人任期經濟責任審計法規——《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計評價辦法》及其配套法規（《廣西壯族自治區黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計管轄范圍暫行辦法》和《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計結果運用辦法》）也陸續出臺，其領導人任期經濟責任審計法規的齊全程度并不亞于廣州市（見下文）。而截至目前，已出臺《內部審計基礎工作規范》的省區市似乎只有北京，且只有廣州等地已頒發當地的《內部審計管理辦法》。因此，我國地方性內部審計法規種類單一，是不爭的事實。以廣州市為例，其地方性內部審計法規主要包括1個內部審計條例（《廣州市內部審計條例》）、2個經濟責任審計相關規定（《廣州市領導干部任期經濟責任審計實施辦法》與《廣州市國資委關于進一步加強監管企業領導人員經濟責任審計工作的意見》）、1個內部審計管理辦法（《廣州市國資委關于監管企業內部審計管理暫行辦法》），品種極少。

2、地方性內部審計法規的質量亟待改善。一是地方性內部審計法規未能隨著上位法的修訂而及時修訂。如即使是已經制定了地方性《內部審計條例》的省、區市，其地方性《內部審計條例》也未能隨著《審計法》的修訂而及時修訂。以廣州市為例，其自2002年7月1日起施行的《廣州市內部審計條例》，在2006年2月28日第十屆全國人民代表大會常務委員會第二十次會議已對《審計法》進行修改的情況下，仍多年未進行相應修訂。

二是地方性內部審計法規與中國內部審計準則之間的協調性較差。如發布時間比《第1101號——內部審計基本準則》（2013年8月發布）晚兩個多月的《福建省內部審計工作規定》（2013年11月發布），雖然二者均自2014年1月1日起施行，但《福建省內部審計工作規定》中的內部審計定義卻更類似于《審計署關于內部審計工作的規定》（2003年發布），而且與《第1101號——內部審計基本準則》中的內部審計定義存在較大差異——兩者關于內部審計原則、內部審計對象、內部審計目標等方面的表述不一致。如《福建省內部審計工作規定》所定義的內部審計原則僅僅是“獨立”(未包括“客觀”)，而《第1101號——內部審計基本準則》則強調“獨立”與“客觀”并重的審計原則，二者之間的差異如此明顯，不免讓人無所適從。

三是不同層次的地方性內部審計法規之間缺乏溝通和銜接。如《濱州市內部審計工作規定》（2014年7月7日印發）第二條之內部審計定義所界定的內部審計范圍既包括“財政收支、財務收支、經濟活動”，也包括“內部控制和風險管理”，而其上位法《山東省內部審計工作規定》（2010年2月頒布）中內部審計定義所界定的審計范圍卻僅僅包括“財政收支、財務收支、經濟活動”。無獨有偶，《廣州市內部審計條例》中內部審計概念所界定的內部審計對象僅局限于財政財務審計，而以其作為制定依據之一的《廣州市國資委關于監管企業內部審計管理暫行辦法》（2014年1月3日頒發），其內部審計定義所界定的內部審計對象除了財務收支以外，風險管理和內部控制也赫然在列。下位法所界定的內部審計范圍超出上位法所界定的內部審計范圍之外，表明山東省與廣州市不同層次地方內部審計法規之間缺乏內在一致性，二者之間的溝通和銜接尚存在較大改進空間。

由于地方性內部審計法規的供給數量及質量，事關《審計法》和中國內部審計準則等內部審計法律法規的執行效果與內部審計交易費用的高低，因此當前我國地方性內部審計法規供給不足，可能會加大《審計法》和中國內部審計準則等內部審計法律法規的執行成本。在此情況下，要獲取高質量的內部審計“產品”，可能就需要付出更高的交易費用。

二、加強我國內部審計制度建設的建議

（一）科學界定內部審計

首先，對《審計署關于內部審計工作的規定》（2003年頒發）第二條之內部審計定義進行修訂。一是以“獨立性和客觀性”取代“獨立性”作為內部審計人員必須遵循的基本原則；二是將內部審計范圍改為“治理過程、內部控制和風險管理”；三是將審計目標修訂為“促進組織完善治理、增加價值和實現目標”。

其次，對《第1101號——內部審計基本準則》第二條的內部審計定義進行修改和完善。具體而言，可將治理過程列入內部審計定義，將原有定義中的審查和評價范圍從“業務活動、內部控制和風險管理”，擴大至“業務活動、治理過程、內部控制和風險管理”，以擴大內部審計的范圍，為內部審計具體準則、實務指南和地方性內部審計法規的進一步完善奠定良好的基礎。

再次，對地方性內部審計法規中的內部審計定義進行修訂。在對《審計署關于內部審計工作的規定》和《第1101號——內部審計基本準則》中內部審計定義進行修訂的基礎上，據此修訂地方性內部審計法規中的內部審計定義。如建議將《福建省內部審計工作規定》、《山東省內部審計工作規定》、《廣州市內部審計條例》和《濱州市內部審計工作規定》中內部審計定義所界定的審計原則修訂為“獨立、客觀”，審計范圍改為“治理過程、內部控制和風險管理”，等等。

（二）增加治理過程相關內部審計制度的供給

在內部審計基本準則、具體準則與實務指南等內部審計規范中增加治理過程相關條款。如在《第1101號——內部審計基本準則》第三章（“作業準則”）第十五、十六條的審查和評價對象中列入“治理過程”；在《第2101號內部審計具體準則——審計計劃》第三章（“年度審計計劃”）第十一條中添加一個條款，以將治理過程相關情況納入內部審計機構編制年度審計計劃前的重點調查對象范圍內，從而更好地評價具體審計項目的風險；在《第2106號內部審計具體準則——審計報告》第四條（“一般原則”）和第八條（“審計報告的正文主要包括下列內容”）第三款（“審計發現”）、第六款（“審計建議”）中嵌入治理過程相關內容，以促進內部審計目標的順利實現。

（三）制定與完善地方性內部審計法規

首先，建立健全地方性內部審計法規體系。一是建議各省區、市根據《審計法》和當地實際，制定地方性的內部審計基本法規——《內部審計條例》，《內部審計工作規定》或《內部審計辦法》等，為地方性內部審計法規體系的建立與完善奠定基礎；二是建議增加地方性內部審計法規的供給種類，除了領導干部經濟責任審計類法規與內部審計基本法規以外，建議增加《內部審計基礎工作規范》、《內部審計管理辦法》等規范內部審計工作的地方性內部審計法規，以及與《內部審計人員崗位資格證書實施辦法》和《內部審計人員后續教育實施辦法》等內部審計職業化標準相配套的地方性內部審計法規的供給。

其次，改善地方性內部審計法規的質量。一是建議各省區、市及時修訂地方性內部審計法規。作為《審計法》等內部審計法規實施機制的有機組成部分，地方性內部審計法規倘若不能隨著上位法的修訂而及時修訂，就會降低其上位法的實施效果，因此，隨著《審計法》等上位法的修訂，建議各省區、市及時修訂當地的《內部審計條例》、《內部審計工作規定》或《內部審計辦法》等地方性內部審計法規。二是加強地方性內部審計法規與中國內部審計準則之間的協調。中國內部審計準則的實施效果，既與其實施機制的效率存在密切關系，也與其所處的制度環境息息相關。在地方性內部審計法規中，直接以中國內部審計準則作為制定依據的那部分法規，是中國內部審計準則實施機制的構成要素；未直接根據中國內部審計準則制定的那部分法規，則構成了中國內部審計準則運行的制度環境的一部分，因而地方性內部審計法規與中國內部審計準則之間的協調程度事關中國內部審計準則的實施效果。建議根據最新的中國內部審計準則及相關法律法規，結合當地實際，對已經過時的地方性內部審計法規條款進行修改，以提高中國內部審計準則實施機制的效率，或增加中國內部審計準則與制度環境之間的“兼容”性，從而進一步提升中國內部審計準則的實施效果。三是增強不同層次地方性內部審計法規之間的溝通和銜接。如應注意保持省、市級內部審計基本法規（《內部審計條例》、《內部審計工作規定》或《內部審計辦法》）之間，或地方性內部審計基本法規與其下位法之間關于內部審計范圍界定上的邏輯一致性。■

（作者單位：貴州財經大學會計學院）

王兵.2012.我國內部審計制度的變遷分析與思考[J].中國內部審計，12。

（本欄目責任編輯：范紅玉）