IA SB財務報告概念框架征求意見稿述評*

湖南大學工商管理學院 鄧永勤 周亞丹 陸燕芳

IA SB財務報告概念框架征求意見稿述評*

湖南大學工商管理學院 鄧永勤 周亞丹 陸燕芳

本文分析了IASB2015年5月28日發布的《財務報告概念框架（征求意見稿）》（ED2015）的更新、填補空白和澄清等三個方面的主要改革內容，提出中國重構會計準則體系要與金融審慎監管標準協調，要充分吸收ED2015正反兩個方面的經驗，并對大數據要有足夠的前瞻性。

概念框架 金融審慎監管 大數據

一、引言

國際會計準則委員會（IASC）的財務報告概念框架自1989年引入以后約15年間基本上未發生任何變化，直到2004年國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）決定復核并加以修訂。為應對2008年國際金融危機，G20和FSB倡議建立全球統一的高質量會計準則，FASB和IASB隨即啟動了備受詬病的概念框架、金融工具會計準則等聯合趨同項目。2010年9月，聯合概念框架的階段性成果發布，IASB稱之為《財務報告概念框架2010》，包括通用目的財務報告的目標和有用財務信息的質量特征兩章。雖然概念框架2010在IASB制定國際財務報告準則（IFRSs）的過程中發揮了很大的作用，但因一些不明確的問題而受到批評。隨后，由于工作重點變更、項目進度緩慢，聯合項目中止。

2012年9月，IASB重啟概念框架項目，并決定單獨開展研究，不再與FASB聯合實施；同時著重關注尚未涵蓋的主題，如列報和披露，以及因具有明顯不足而需處理的主題，不進行實質性修訂。2013年7月IASB發布綜合討論文件《財務報告概念框架的復核（討論稿）》對概念框架2010存在的問題提出解決方案。2015年5月28日，IASB發布《財務報告概念框架（征求意見稿）》（ED2015），提出對概念框架立即進行重大改進，征求意見截止到2015年10月26日，并希望于2016年完成對概念框架的修訂。在美國會計學會2015年8月芝加哥年會上，IASB、FASB會同美國證券交易委員會對ED2015又作了專題說明。

二、ED2015改革的主要內容

IASB強調，從未打算從零開始制定新的概念框架，而主要致力于解決現有框架的不足，在概念框架2010的基礎上，進一步闡明、更新、改善、填補空白、提高認知度，通過提供一個更完整、清晰和更新的概念集來改進財務報告。

（一）更新過時的部分現行概念框架中已經過時的部分主要包括會計要素的定義和確認。

（1）會計要素的定義。資產和負債要素的定義在概念框架中舉足輕重，其他要素概念都可以以此為起點邏輯地推出，會計準則的諸多問題無不與之相關。現行定義中“經濟利益的預期流入或流出”的表述，說明資產或負債被視為經濟利益的最終流入或流出，而非潛在的資源或義務。因此，IASB建議修訂資產和負債的定義，以期明確地表達對這兩個要素的新認識：資產（或負債）是標的資源（或義務），而非經濟利益的最終流入（或流出）；資產（或負債）必須能夠帶來經濟利益的流入（或流出），這些流入（或流出）可以是不確定的。對于所有者權益，目前普遍接受的是“資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益”的定義，并沒有說明所有者權益的本質屬性，僅涉及到計量。這就導致可能把無法列為負債的要求權都歸入權益，包括一些不完全具備業主權利的項目，因而未必恰當。優先股、永續債、認股權、可轉換公司債券等兼有債務和權益性質的混合資本工具的出現，使權益的定義及其與負債的區分變得十分棘手。這些項目實際上是負債和權益工具的混合體，或是介于兩者之間的另一類要求權。然而，在ED2015中，IASB并不建議現在就改變負債和權益的定義來解決按負債和所有者權益的共同特征分類時的問題。因此，ED2015并未討論負債和權益的分類，而是留待金融工具股權特征研究項目解決。ED2015和現存會計要素概念區別如表1所示。

表1 ED2015和現存的要素概念的區別

由此可見，ED2015強調權利和義務，而不是可能不確定的未來現金流量。這說明IASB認為資產或負債是一項基礎權利或義務，而非最終經濟利益的流入或流出。雖然經濟資源的價值源自其產生未來經濟利益的現有潛力，但經濟資源是現有的權利，而不是未來的經濟利益。所有者權益的定義基本上沒有變化。由于資產和負債不再強調經濟利益的流入或流出，因此，收入（費用）的定義由導致所有者權益增加（減少）的經濟利益的總流入（總流出），改變為由于所有者權益增長（減少）而導致的資產（負債）的增加（減少）。與現存的概念相比，ED2015關于要素的定義并沒有發生很大變化，只是現存概念強調經濟利益，后者強調權利和義務。

（2）會計要素的確認。確認是將符合要素定義的項目計入會計報表中，用文字或貨幣量進行描述，并將項目的數量包括在會計報表的總量中。要素的定義確定了要素的基本特征，但并未規定在會計報表中確認須滿足的條件。這樣，定義涵蓋的某些項目由于不滿足確認條件，并不能在會計報表中確認，而使有用的信息排除在財務報表之外使之不夠完整。ED2015提出了新的基于有用財務信息質量特征的確認標準。即，如果確認能為財務報表使用者提供以下信息，會計主體應對一項資產或負債以及任何相關的收入、費用及權益的變動進行確認：第一，與資產或負債及任何收入、費用或權益變動相關的信息；第二，對資產或負債及任何收入、費用或權益變動的如實表述；第三，提供的信息符合成本效益原則。ED2015還說明了確認標準可能無法滿足的幾種情況：一是一項資產或負債是否存在是不確定的，這意味著確認將不能提供相關的信息。二是未來經濟利益的流入和流出只有很低的可能。即使在經濟效益流入或流出的可能性很低的情況下，一項資產或負債也可能是存在的。然而，財務報表使用者在某些情況下，可能不認為確認這些資產或負債獲得的會計信息是有用的。三是計量的不確定性程度很高。高水平的計量不確定性將使生成的會計信息具有很低的相關性

（二）填補空白的部分ED2015解決了現行概念框架未覆蓋或闡述得不夠詳細的計量、財務業績和其他綜合收益、終止確認等方面的問題。

（1）計量。現行概念框架中，計量基礎包括歷史成本、現行成本（重置成本）、可變現（結算）凈值、現值四類。而ED2015將計量基礎分為歷史成本和現值兩大類。現值又分為公允價值、資產使用價值和負債實現價值。當對資產、負債、權益、收入與費用的不同項目選擇計量基礎時，需要考慮財務報告的目標、有用財務信息的質量特征與成本限制。計量基礎要符合財務報表質量特征，即為使某一特定的計量基礎提供的信息對財務報表使用者有用，就必須是相關且如實表達的信息。為了提供相關的信息，在選擇計量基礎時，應考慮資產或負債是如何影響未來現金流的，以及資產和負債的特征。計量基礎對會計信息相關性的影響表現為計量不確定性的程度。較高的計量不確定性并不能抑制估計的使用，估計也可能提供相關的信息。提供的信息還需盡可能具有可比性、可驗證性、及時性與可理解性。

（2）損益和其他綜合收益。為了更有效率地傳達財務業績的信息，財務業績表中的收入和費用項目應分為構成損益表類和計入其他綜合收益類等兩大類。IASB認為，損益表中的收益和費用是主體在整個會計期間財務業績信息的最主要來源，因此，可以認為所有的收益和損失都應列示于損益表中，只有在以下兩種情況才能列示在損益表外，并計入其他綜合收益：一是與以現值計量的資產或負債相關的收益或費用需要重新計量；二是從損益表中排除這些項目將會提高未來重分類期間損益信息的價值相關性。如果沒有能夠識別的依據，就表明這項收益或費用不應計入其他綜合收益。一個合理的推定是本期計入其他綜合收益的收入和費用項目在未來某個會計期間將會重分類計入損益表。當這些信息能夠增強未來期間損益表的相關性時，就將其重分類至損益表。

（3）終止確認。終止確認是將以前確認的資產或負債的全部或部分從會計主體財務狀況表中移除。1983年，FASB制定的SFAS77開啟了金融工具終止確認會計準則的制定。隨后，IASB在IAS39中提出金融工具終止確認模型的“風險和報酬轉移觀”，但由于其混合使用風險和報酬、控制、繼續涉入等多重概念，標準混亂而復雜，使得應用困難，分歧和爭議不斷，難以保證一致性。并且，該模型缺乏統一的邏輯基礎，存在明顯的概念缺陷。現行概念框架沒有定義終止確認，也沒有描述什么時候會發生終止確認。正是由于沒有一個一致的概念框架層次上終止確認的方法，導致不同的會計準則采用不同的方法，并導致與規則導向的方法（而非原則導向的方法）運用風險不一致。ED2015終止確認的條件通過能否實現兩個目標確定：一是能夠真實反映交易或其他事項導致終止確認后的剩余資產和負債狀況；二是能夠真實反映該交易或其他事項導致的企業資產和負債的變化。在某些情況下，可能難以同時達到上述目標。例如，如果留存部分含有與經濟利益不成比例的風險，終止確認將能真實展示會計主體不再擁有、已轉移的部分，但卻不能真實展示因交易所導致的資產或負債變化的程度。又如，有時，資產轉移的同時，又導致會計主體產生其他的交易（如期貨合同，認沽期權，購買的看漲期權），但這種交易可能不會使會計主體重新獲得資產。因為轉移的資產必須或可能重新獲得，終止確認將使會計主體財務狀況變化的程度被錯誤揭示。所以，在上述情況下，要想達到目標，就應在財務報表附注中單獨列示，或給予解釋性的披露。

（三）澄清模糊的部分現行概念框架中某些方面很模糊，使用者判斷時容易混淆。為使這些內容更加清晰，IASB主要澄清了管理工作、審慎性和可靠性或計量的不確定性等三個內容。

（1）突出評估企業管理層對企業資源管理的信息需求。報告主體經濟資源和要求權的性質、金額方面的信息，能夠幫助使用者識別報告主體的財務優勢和劣勢，有助于使用者評估報告主體的流動性、償債能力及對額外融資的需求以及如何成功地獲得融資，也有助于使用者評估管理者對報告主體經濟資源的管理；財務業績方面的信息有助于使用者理解主體經濟資源產生的回報，幫助使用者評估管理者對報告主體經濟資源的管理。由此，評估管理者對主體資源管理，需要提供以下兩方面的信息：一是報告主體經濟資源、要求權的性質和金額；二是報告主體財務業績信息。

（2）再次明確提及審慎概念。ED2015再次明確提及審慎概念，指出審慎是在不確定的情況下小心謹慎地作出判斷，并闡明審慎為實現中立發揮的重要作用。金融危機后，巴塞爾協議Ⅲ彰顯了微觀審慎與宏觀審慎相結合的金融監管新思維，保險業、證券業等其他金融領域也正在形成與之一致的監管理念。2013年4月，歐洲財務報告咨詢組與法國、德國、意大利和英國的準則制定機構聯合發布了《關于審慎概念的公告》，考慮重新將審慎概念引入概念框架。為避免混淆，將“審慎”概念界定為“不確定性情況下的謹慎行為”，并確保使用這一概念能增強信息的有用性，防止會計主體濫用這一概念調節利潤。2014年12月，在歐洲議會委員會經濟與貨幣事務會議上，IASB主席Hans Hoogervorst表示，IASB將確保審慎原則在新財務報告概念框架中的運用，避免高估資產、利潤以及低估負債。中立需要審慎的行使支持。行使審慎意味著既不高估資產和收入，也不低估負債和費用。同樣，行使審慎不允許對資產和收入的列報有所保留，對負債和費用列報有所夸大，因為這樣的錯誤陳述會導致未來期間對收入的高估、對費用的低估。

（3）可靠性與計量的不確定性。從2010年開始，概念框架不再把可靠性作為有用財務信息的一個質量特征，這使計量的不確定性對財務信息的有用性影響更加受到關注。IASB建議在可靠性與計量不確定性、如實表達之間的權衡，厘清其對信息相關性的影響。當對資產或負債的計量不能直接觀察而只能估計時，計量的不確定性就會因此而產生。IASB認為計量的不確定性是影響、弱化財務信息相關性的一個因素。而可靠性與如實表達非常相似，而且不如實表達能更好地描述相關性。因此，不再把可靠性作為質量特征的一個標識，而是用如實表達取而代之。即使估計受制于較高程度的計量不確定性，仍然可以提供相關的信息。然而，如果計量的不確定性很高，受制于較低程度的計量不確定性的估計就會不那么相關。因此，應權衡計量不確定性程度和其它影響相關性的因素。

三、ED2015對中國重構會計準則體系的啟示

（一）會計準則體系要與金融審慎監管標準協調從ED2015產生的歷史背景以及ED2015再次明確提及審慎概念不難看出，中國重構會計準則體系應與金融審慎監管標準協調。會計準則體系之所以要與金融審慎監管標準協調，首先，因為金融監管者是財務報告不容忽視的主要使用者。IASB概念框架提出的主要使用者概念，是基于市場經濟的，不應該局限于市場經濟。本輪金融危機表明，必要的政府監管同樣不可或缺。因而，財務報告應當為金融監管者提供關于政策制定及修改決策的有用信息，幫助識別、應對系統性風險，維護經濟金融穩定。其次，金融監管對信息質量特征提出的要求或是IASB改進有用財務報告信息質量特征的基本出發點。金融監管者也是主要的信息規范制定者，在制定信息披露的規范時，主要考慮特定信息是否需要披露和如何進行披露。ED2015的有用信息質量特征的相關性關注信息是否需要披露，如實反映則側重于信息如何披露，并且強調，財務信息必須同時具備相關性和如實反映，是對金融監管要求的回應。第三，金融監管標準和會計準則體系都是市場經濟運行的重要基礎制度及技術法則應相互協調。IASB修訂概念框架，使衍生金融工具符合會計要素定義，應用其他綜合收益、公允價值計量屬性、預期損失模型，修訂確認和終止確認的標準，或都是為了與金融監管標準協調。會計和金融監管的變革方向都由經濟環境的變化決定，而通常金融監管比會計準則體系更具風險敏感性和前瞻性，更注重風險管理和控制。作為監管機制的一個重要組成部分，會計必須高度重視對風險的控制。只有會計準則體系與金融審慎監管標準協調一致，堅持宏觀審慎和微觀審慎相結合的理念和方法，才能促進金融創新和實體經濟發展。協調會計準則、風險管理實務與金融審慎監管，使得會計在增強金融體系穩定和促進實體經濟健康發展中發揮更好的作用。

（二）要充分吸收ED2015正反兩個方面的經驗我國的基本準則與IASB的概念框架有著同樣重要的地位，是制定具體準則的指導方針。重構會計準則體系，修訂《企業會計準則——基本準則》，應充分吸收ED2015正反兩個方面的經驗，主動適應具體會計準則的變化。

（1）會計要素及其確認、計量、終止確認和披露。現行的會計要素定義中提到經濟利益的預期流動，這容易將“預期”解釋為傳達不確定性的概率閾值，混淆資源（資產）或義務（負債）與經濟利益導致的流入或流出之間的區別。經濟資源是具有產出經濟利益潛在能力的權利。ED2015的定義試圖通過將經濟利益引入到經濟資源的定義中以消除可能產生的混淆，同時，強調資產或負債是一項基礎資源或義務，而非最終經濟利益的流入或流出。遠期購買合同中，買方的資源是迫使交易對手在未來某個日期出售標的資產的權利，同時承擔支付對價的義務。不確定性分為存在不確定性和結果不確定性。前者是一項資產或負債是否存在具有不確定性，列入要素確認的考慮范圍；后者是資產或負債是否會導致任何流入或流出具有不確定性，列入要素計量的考慮范圍。ED2015將存在不確定性的概率門檻從資產、負債要素的定義和確認標準中消除，并將結果不確定性納入會計要素計量部分考慮，使某些會計準則，例如衍生金融工具的會計準則和概念框架更近一步，也使概念框架與保險業、巴塞爾協議等金融監管標準更加協調。會計要素的定義與確認、終止確認和披露密不可分。將符合定義的會計要素在財務報表中確認，可以滿足報表使用者的需求；將不再符合定義的項目從財務報表移除，能避免使用者做出錯誤的決定；滿足要素定義的項目如果沒有確認，就應在報表附注中披露。

（2）基本準則要主動與具體準則保持邏輯一致。財務報告概念框架不是一項準則，也沒有凌駕于任何特定準則之上。因此，IASB表示，概念框架的變化不會對大部分報告主體產生即時效應，但在協助IASB制定基于一貫理念的準則，幫助各主體理解和解釋準則方面發揮重要的作用；當沒有準則適用于特定的交易或事項，或者允許選擇會計政策時，還將協助編制者制定特定的會計準則。然而，事實上，ED2015是金融工具會計準則修訂推動的結果，而資本特別是貨幣資本通過金融工具特別是衍生金融工具在全球貨幣和資本市場的迅速流動推動了金融工具會計準則的進步。由于金融工具的復雜性，IASB的金融工具分類與計量體系，歷經兩個標準四分類、兩個標準兩分類、兩個標準三分類，而最終確定為三個標準三分類；金融危機后，IAS39因未能及時披露信貸損失而遭到批評，其已發生損失模型的順周期性被指為加劇金融危機的重要推手，為此，經過幾年的研究，IASB發布IFRS9《金融工具：分類和計量》，以預期損失模型替代已發生損失模型。迫于巴塞爾協議金融監管壓力，IFRS9異常復雜，甚至違背會計客觀反映經濟實質的目標，可能導致會計實務的混亂。

具體準則的制定應遵循基本準則，但金融工具會計準則較多考慮金融工具的特殊性。已確認、未實現利得與損失分別列報于利潤表和資產負債表，業績信息不夠完整、清晰和及時，不符合IFRS改革趨勢；IFRS9規定權益工具公允價值變動或計入當期損益，或計入其他綜合收益，將導致損益波動；業主權益的“剩余權益”定義可能導致不能列為負債的要求權都歸入業主權益。基本準則的修訂總是落后于金融工具會計準則的修訂，會計準則體系沒有保持邏輯一致。

重構會計準則體系應使基本準則主動適應CAS22的修訂，保持會計準則體系的邏輯一致，與巴塞爾協議Ⅲ等金融監管標準協同提高資本基礎的一致性和質量，降低周期性效應、落實杠桿率措施、提高信息透明度。必須嚴格定義業主權益，修正其“剩余權益”定義；分析比較混合型計量基礎中各種計量基礎的利弊；應明確界定損益和其他綜合收益，謹慎確定其他綜合收益的適用范圍；應使采用預期損失模型時報表仍反映資產組合的已發生損失；應協調提前確認尚未發生的“預計”信用損失，與權責“發生”制原則之間的沖突；應協調在確認利息收入時減除預期信貸損失相關的風險與報酬轉移與收入、損失確認原則之間的沖突。應考慮如何使會計準則和巴塞爾協議Ⅲ的銀行風險管理、盈利能力分析、資產損失減值準備的估算一致；探索監管資本、核心一級資本及其扣減項目，如何與會計科目協調，計算口徑如何與會計報表項目保持一致。而區分損益和其他綜合收益是修訂基本準則尤其困難的問題。

（三）會計準則體系對大數據要有前瞻性概念框架落后于金融工具會計準則，金融工具會計準則又落后于金融市場全球化的步伐和資本通過金融工具在全球范圍的流動速度，使會計準則體系在2008年經濟危機中陷入嚴重的被動。大數據是繼云計算、互聯網之后IT產業又一次顛覆性的技術變革，將會對整個經濟、社會產生巨大影響。重構會計準則體系如果對大數據沒有足夠的前瞻性，必將很快陷入更大的被動。2011年6月麥肯錫全球研究院發布報告《大數據：創新、競爭力和生產力的下一個前沿》強調，數據已經滲透到每一個行業和業務領域，逐漸成為重要的生產要素，世界已進入大數據時代。大數據具有容量、多樣性、速度和價值等4個顯著特點，而大數據技術則從大規模多樣化的數據中通過高速捕獲、發現和分析技術提取數據的價值，因而預言數據資源將成為與自然資源、人力資源同等重要的戰略資源。大數據時代的到來不僅會極大地改變既有的技術與商業格局，促進會計信息化。也會給會計帶來更龐大、更復雜的數據資源。這些數據資源中蘊含的價值是大數據時代的機遇，將這些資源納入會計系統加以利用，會使會計突破現有的瓶頸。但這些數據規模龐大且結構復雜，如何收集、規整并從中充分挖掘價值，為重構會計準則體系帶來巨大的挑戰。在大數據時代，信息量的級數型不斷增長，會計提供的有限信息已經遠遠不能滿足人們的需求，會計應根據時代的要求進行重塑，否則就有可能被其他行業所取代。因此，重構會計準則體系應順應經濟社會發展的趨勢，大膽地抓住機遇，迎接挑戰，積極創新，努力成為一個更加靈活、充滿活力的準則體系。只有這樣，才能滿足時代發展的需要，發揮會計應有的職能作用。

*本文系湖南省自然科學基金資助項目（項目編號：12JJ5030）、國家社會科學基金資助項目（項目編號：15BGL061）階段性研究成果。

［1］葛家澍、竇家春、陳朝琳：《財務會計計量模式的必然選擇：雙重計量》，《會計研究》2010年第2期。

（編輯 張芬）