政府投資項目協同治理審計結構優化及應用

順德職業技術學院 劉艷桃

政府投資項目協同治理審計結構優化及應用

順德職業技術學院 劉艷桃

本文闡述了政府投資項目協同治理審計的內涵，分析了其合作性、穩定性、互利性、自組織性的特點。設計了政府投資項目協同治理審計結構優化方式，重點介紹了協同治理審計組織結構、進程結構、信息傳遞結構的優化路徑。最后以五條高速公路項目為例，介紹了政府投資項目協同治理審計結構優化運用情況，以及其協同治理審計過程，以期提高政府投資項目協同治理審計水平。

政府投資項目 協同治理審計 結構優化

一、政府投資項目協同治理審計內涵

協同治理是指利益相關方通過相互合作發揮治理功能實現共同目標。政府投資項目協同治理審計是指有關審計部門通過開展審計業務，建立審計機制，促進利益關聯方充分溝通交流，最大程度上合理利用資金、技術、資源、知識等要素，通過利益鏈條激發各方配合高質高效完成有關治理任務，從而達到整體高于部分總和，實現政府審計治理、關聯方滿意的目標。審計協同治理效應主要體現在以下幾個方面：一是協同治理審計的合作性。基于協同治理理論，各審計利益關聯方在傳統開展審計業務過程中，大都各自開展審計，沒有進行協同合作，最后審計結果與努力方向不同，有時會產生相反的結果，表明各方沒有達到協同治理效應。對于政府投資項目協同治理審計，往往采取設置審計目標、設計結構和構建相關機制等方式，來調整審計利益關聯方的角色和關系，促進各要素形成的治理體系變成穩定結構，從而使審計利益關聯方形成協同治理效應。二是協同治理審計的穩定性。協同治理審計能夠有效處理好審計系統內部體系和外部環境的溝通、交流和協調，采取內外信息交互的方式，調整審計系統內部行為規則，從外部環境得到維持新結構所需要的要素資源，推動被審計對象向有序穩定結構轉移。所以，應利用好審計媒介功能，積極開展協同審計業務，促進被審計對象更趨協調，達到新的有序穩定的態勢。三是協同治理審計的互利性。傳統的審計方式不能動態地開展審計業務，往往缺乏對被審計對象相關利益方非線性分析，忽視了相關利益方的互動性。而協同治理審計能夠有效調動各被審計對象的相關利益方的積極性，按照整體、協調、關聯的思維模式，通過分析各相關利益方的繁雜行為，開展細致全面的審計，從而保障有關各方的利益。采取協同治理審計能夠有效開展交流溝通，傳遞各利益方的信息和動態，實現被審計對象有關利益方的協調互動。四是協同治理審計的自組織性。協同治理審計是以管理要素、組織、進程協同以及內部和外部治理為基礎的，重點考察被審計利益關聯方的主觀性、自主性以及有關利益，從而達到協同效應，使各有關利益方形成自組織性。此種審計方式能夠保障各關聯方的利益，并形成穩定的關系結構，從而實現各治理單位責權利的制度框架。

二、政府投資項目協同治理審計結構優化設計

傳統的政府投資項目審計，審計機關、社會審計組織以及內審部門各自對受托方開展審計業務，審計方一般不考慮投資項目的不同代理聯系，也不能建立協同合作的組織框架；傳統審計有的是靜態的，有的是間斷的，沒有認識到項目建設的連續性，不能在項目建設的整個過程開展持續不斷地監管和評析；傳統審計信息往往是審計單位和委托方兩者進行交流溝通，沒有搭建所有信息關聯方互動信息平臺，沒有很好解決信息反相傳輸和道德風險問題。

（一）優化協同治理審計組織結構與政府投資項目審計相關聯的的利益方分為社會公眾、政府行政、核心組織和審計監控四個層面。協同治理審計組織結構的基礎是各相關利益方之間形成的組織結構，把審計監控層面嵌入審計組織結構，關鍵是為了發揮審計作用，推動政府投資項目實現協同治理效應。其優化組織結構框架如圖1所示。

圖1 政府投資項目協同治理審計組織結構優化圖

（二）優化協同治理審計進程結構

（1）優化項目進程結構。具體包括三個階段：第一，決策立項階段。此階段重點詳細論證項目的必要性及可行性，為政府是否實施項目建設提供政策依據和現實支撐。通常而言，在這個階段主要開展編制項目建議書、開展可行性研究和設計任務書等活動。項目建議書主要是分析項目建設的必要性和可行性，設計項目建設的初步框架，提出項目建設的政策依據、現實需求、投資預算等等。可行性研究報告重點評析項目在經濟實力和技術水平上是否能夠可行，分析比較不同的設計方案。政府投資有關部門對可行性研究報告進行審核，批復項目能否施工。如果政府決定上馬項目建設，立即編撰項目建設任務書，對項目建設提出具體要求，作為項目建設的重要遵循原則。第二，建設施工階段。此階段重點包括項目設計、招投標、施工建設等活動。項目設計重點對項目施工做出詳細的準備規劃，當前施工設計主要是初步設計和施工圖設計，而初步設計按照可行性報告、規范要求記憶基本材料，全面研判項目建設，認真評析項目建設在建設周期、地點、資金等方面是否達到要求，經濟和技術上能否可行。如果是關系發展大計的重點工程和技術較強的重大項目，需要按照行業的規則和顯示情況，實施初步設計和技術設計，銜接好初步設計與施工圖設計，保證整個項目設計最大程度符合現實需要。施工圖設計根據初步設計的情況，分析項目地點實際，系統布局項目結構、建構體系以及融合周圍環境等，包含電力、交通、通訊等設施設計，也包含施工圖預算等。招投標是業主委托招投標代理，根據有關法律法規，通過招投標，簽訂合同并確定施工單位等過程。項目施工主要包括征地、拆遷、場平，安裝水電、管道、通訊等基礎設施，按照施工設計組織設施，加快工程進度。第三，建成使用階段。此階段重點建成驗收、準備生產、生產運轉和跟蹤評估等活動。建成驗收是當項目建設按相關設計要求完成所有內容后開展，需要按照一定的程序步驟，把投資變成固定資產的過程，是項目完工到運營使用的重要節點。建成驗收需要搜集關于建筑安裝技術、竣工圖紙、竣工決算等相關的文件資料，詳細檢驗工程結果和建設質量。準備生產即試運營，把建設施工與生產運營銜接起來，主要包含項目組織、技術、物資等準備工作。生產運轉是項目竣工后正式投入使用的活動，項目建設竣工是否達到預期目標，要通過生產經營成效以及提供服務情況來檢驗。項目跟蹤評估是項目建設的后續延伸，有利于將項目建設形成閉環，包含績效評價和過程評價兩部分，重點評估檢驗項目建成后運行成效。

（2）優化協同治理審計進程結構。協同治理審計進程結構是以政府投資項目進程結構為前提，分為立項決策、建設跟蹤以及竣工決算三個審計過程，在審計過程中出現協同效應，并發揮監管、檢驗的作用，把項目建設中產生的問題加以解決，從而讓各審計相關利益方獲取利益并滿意。采取審計項目建成運行效果，使得項目進行結構組成閉環，立項決策和建設跟蹤兩項審計，可以根據不同的時間節點進行審計，竣工決算審計重點審計項目結算情況，并對項目建設成效統籌審計。具體結構如圖2所示。

圖2 協同治理審計進程結構優化圖

（三）優化協同治理審計信息傳遞結構（1）政府投資項目審計信息。審計信息是開展審計業務時，根據審計要求，通過搜集、匯總、取證而獲取的有關審計資料和數據。就政府投資項目審計而言，審計信息主要是項目概況、招投標情況、合同內容、決策情況、財務資料、管理信息等等。審計信息是政府投資項目協同治理審計信息的基礎，可以達到利益關聯方交互信息，降低信息不匹配，推動政府投資項目構成審計閉環耗散體系。（2）協同治理審計信息傳遞結構。政府投資項目協同治理審計信息傳遞結構主要是使有關審計信息在合適時間輸送給審計利益關聯方，通過審計信息傳輸線路，構建共享共用的審計外部環境，最大限度消除信息不對稱，產生協同審計效應，從而實現政府治理投資項目的效果。協同治理審計信息傳遞結構如圖3所示。

圖3 協同治理審計信息傳遞結構優化圖

三、高速公路項目中協同治理審計結構優化運用

（一）全國高速公路項目治理概況當前，全國高速公路建設項目批復由國家發展改革委負責，初步設計批復由國家交通運輸部負責，高速公路建設項目建設實施由所在五省（市）政府項目公司負責。高速公路建成的運營管理由所在五省（市）管理公司負責。財政部、國土資源部、環境保護部等國家部委根據各自職能監管高速公路建設。建設實施中推行招標投標、法人責任、資本金、合同管理、工程監理等內部治理制度。同政府有關部門監管相關的市場調控機制包含公路設計、資質審查、監理施工準入、績效信譽公示等制度一起發揮外部治理作用。利益關聯方除了政府層面外，還有勘察設計、施工、監理等企業以及材料供應商、銀行、保險公司等核心組織層面的利益關聯方，還包括各省市社會層面的利益相關聯方，所涉及的利益關聯方較廣。2012年至2014年，審計署組織安排五個特派員辦事處分別對位于山西、廣東、重慶、江西、和吉林五省(市)的五條高速公路開展跟蹤審計。五條高速公路總投資近440億元，總里程750公里。在組織結構上，以各級審計機關為核心協調各直屬或下級單位協同審計，同時統籌社會審計組織和內部審計機構，對五條高速公路項目開展協同治理審計。

（二）五條高速公路項目協同治理審計結構的優化

（1）協同治理審計組織結構的優化。協同治理審計五條高速公路項目可分三級組織結構。第一級是國家審計署，主要任務提出項目方案、開展實施、協調各方和反饋報告。審計署統一協調指揮，在組織結構中處于核心地位。第二級是五個特派員辦事處，主要任務是對五條高速公路建設施工中的進度、質量、績效等開展具體審計，由國家審計署統一領導。第三級是有關會計師審計事務所和五省(市)交通內部審計部門，主要任務對五條高速公路建設項目的施工、賬目等開展具體審計，五個特派辦指導其開展審計業務。第一級重點對最終委托方的全國人大負責并報告工作，重點調查國家層面的交通部、發改委、財政部等部門，向國務院匯報。第二和第三級審計業務重點主要是五省(市)政府有關部門和五條高速公路相關的項目建設、勘察設計和施工單位等等。

（2）協同治理審計進程結構的優化。五條高速公路項目協同治理審計重點包含項目建設實施跟蹤審計和竣工決算審計，所以在五條高速公路項目在進程結構上,需要依據已經開展的跟蹤審計成效，尤其對跟蹤審計中及時察覺的有關問題整改落實狀況的審核，并延伸五條高速公路決策立項時的有關事宜，如果有必要還要追溯到以往的年份，在五條高速公路項目在進程上建立相互協調、前后銜接的閉環結構。

（3）協同治理審計信息傳遞結構的優化。協同治理審計信息傳遞結構重點包含三級：第一級是審計署按照審計成效把有關信息在審計信息平臺發布，向社會公眾通報，并接受社會的反饋信息。第二級是審計署同五個特派員辦事處按照審計成效，通過協同審計信息平臺，將審計專題報告和結果報告報送給國務院和國家有關部門以及五省(市)政府等。第三級是五個特派員辦事處和有關會計師)審計事務所以及五省(市)交通部門的內部審計單位，通過協同審計信息平臺，把有關審計數據傳送到項目建設、勘察設計、施工等企業。這三級之間傳輸審計信息，互相配合、密切合作，共同構建協同治理審計信息傳遞結構。

（三）五條高速公路協同治理審計結構組織實施情況

（1）協同治理審計要素識別和測試分析。一是協同治理審計要素識別。五條高速公路項目各有特點，質量監管要素指標重點是工程項目的路基夯實度、路面密實度，以及附屬設施的質量監控標準；進度監管要素指標重點是施工計劃設計工期、完成里程碑階段的具體工期；造價監管要素重點是里程碑階段和施工結算的工程造價，水泥、鋼材、瀝青等材料購買資金以及原料差價金額等；資源監管要素主要是包括基本農田等的土地資源利用情況。五條高速公路項目協同治理審計同國內高速公路建設內外部治理審計相同，包括招投標、資本金、法人責任、工程監理、合同監管等制度，以上制度同政府批復、監管和控制制度，以及采購材料設備、變更工程和在場簽到等制度共同組成高速公路建設治理審計機制。二是協同治理審計測試分析。首先，開展協同測試分析，采取調閱檢查有關信息、外部取證等方法，重點測試質量指標數據、工期監管控制程序、工程造價和材料款結算程序，以及土地資源利用統計方法，測試成效成為評析監管要素協同狀況的基礎。其次，開展治理測試分析。對五條高速公路項目法人責任、合同監管和資本金等制度落實情況進行檢查，測試分析資金到位和建設監管情況。對招投標制度進行橫向測試，重點測試鋼筋、瀝青、水泥等大宗材料購買和施工安裝招標具體活動，檢查公開招標、中標單位和簽訂合同等節點是否認真執行有關規定。對工程監理制度進行縱向測試，重點檢查主體工程路基、路面質量、安全監控以及施工期間工程監理資料，檢查監理處理程序是否發揮了有效作用。測試政府立項審批、資金管理、建設監管、環境監管等審批制度，重點檢查有關資料信息，調查有關部門獲取測試成效。測試成效將為五條高速公路項目協同審計效果提供依據。三是協同治理審計開展。測試分析五條高速公路協同治理審計情況，將項目進度、質量、造價和資源管控要素協同審計評析以及標投標制度、工程監管制度落實情況作為協同治理審計重點。采取調閱檢查有關信息、外部取證等方法，協同治理審計五條高速公路的利益是否均衡、管理要素是否協同、環境是否友好、市場是否有效等治理狀況。實施協同治理審計，開展協同治理審計評析。

（2）反饋協同治理審計報告。按照高速公路項目的協同治理審計成效，出具了五條高速公路項目法人審計情況報告，出具了問題處理處罰審計決定。將五條高速公路審計匯總報告報送報國務院。協同治理審計報告重點包含項目概況、審計評析、審計主要問題和審計對策。項目概況重點是高速公路建設和審計狀況。審計評析主要是評價五條高速公路竣工決算、項目協同治理程度和項目利益實現等情況。審計主要問題是建安投資、工程造價與質量工期不相符、招投標和工程監管制度等內外部治理制度落實不力、土地資源利用不夠集約等。審計建議主要是繼續優化交通運輸結構，提升土地使用率，健全完善高速公路債務監管機制，繼續完善高速公路有關收繳措施，深化高速公路建設監管改革等對策建議。

［1］時現、朱堯平、薛蓓兒：《建設項目跟蹤審計路徑選擇》，《審計與經濟研究》2006年第5期。

（編輯 周謙）