集團內非貨幣性資產交換下遞延所得稅會計處理思考

吉林大學珠海學院 程果

集團內非貨幣性資產交換下遞延所得稅會計處理思考

吉林大學珠海學院 程果

集團內部發生的非貨幣性資產交換業務具有一定特殊性，其在編制合并財務報表時確認遞延所得稅的處理亦較為復雜。本文將通過案例深入分析集團內發生上述特殊業務時遞延所得稅的確認、計算及轉回，結合案例作出相應的會計處理及核算結果的解析。

非貨幣性資產交換 遞延所得稅 合并財務報表

一、集團內非貨幣性資產交換的會計處理

（一）集團內非貨幣性資產交換的抵銷企業集團通過編制合并財務報告以反映整體規模和狀況的財務報告，以滿足財務報告使用者做出科學決策的需要。合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。《企業會計準則33號——合并報表》要求合并財務報表須抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易影響且站在企業集團角度對特殊交易事項予以調整。集團內母子公司及子公司相互之間發生的非貨幣性資產交換亦屬于內部交易事項。因該交易下資產僅在集團內部轉移由此所產生的損益在集團的角度并未得到實現，所以編制合并報表中須將其抵銷。

非貨幣性資產交換是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。非貨幣性資產交換，按其交易性質可分為具有商業實質非貨幣性資產交換和不具有商業實質非貨幣性資產交換。對于具有商業實質非貨幣性資產交換《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》第三條規定，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。站在集團角度，交換時產生的損益應在期末編制合并報表時抵銷亦即交換涉及的資產均以未交換前的賬面價值持續反映，交換中涉及固定資產、無形資產等，其多計或少計的折舊或攤銷亦應抵銷。對于不具有商業實質非貨幣性資產交換《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》第六條規定，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。站在集團角度，交換后資產總值不變或變化很小，且不能確認交換損益。基于重要性原則考慮，編制合并報表時不必作抵銷處理。

（二）集團內非貨幣性資產交換遞延所得稅的確認具有商業實質非貨幣性資產交換中個別報表按公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。站在集團角度，資產僅在集團內部轉移不產生損益，因此合并財務報表中交換資產仍應按未交換前的賬面價值持續反映。稅法規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務。稅法對非貨幣性資產交換方式取得非現金資產的計稅基礎，按照該資產的公允價值和應支付的相關稅費確定。會計與稅法的處理差異導致集團內非貨幣性資產交換下相關資產項目的賬面價值與計稅基礎存在差異。上述差異是由未實現內部交易損益所形成的，并需在合并財務報表中確認遞延所得稅進行反映。

不具有商業實質非貨幣性資產交換中個別報表按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。交換后集團的資產總值不變或變化很小且交易雙方不能確認交換損益，編制合并報表時不必作抵銷處理。因此，合并報表與個別報表中相關資產的賬面價值一致。稅法對關聯方業務往來和交換不具有合理商業目的的認定為不具有商業實質非貨幣性資產交換。根據《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。第四十七條規定，企業實施其他不具有合理商業目的的安排，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。根據《實施條例》第一百二十條規定，企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。可見，企業所得稅處理對關聯方業務往來和交換是否具有商業實質，主要根據其是否會減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額，或者以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的進行稅收籌劃與避稅。本文認為，集團內非貨幣性資產交換交易雙方在此項交易下未涉及或及涉及很少的貨幣資金且雙方均未確認損益，僅是資產所有權在雙方中的轉移未涉及利益轉移，在不適用特別納稅調整的情況下，稅法應該且只能認可會計的確認和計量，以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產公允價值。即在不具有商業實質非貨幣性資產交換中相關資產的賬面價值與計稅基礎一致，不需要確認遞延所得稅。

二、集團內非貨幣性資產交換中所得稅影響分析

根據上文的分析，集團內非貨幣性資產交換中只有具有商業實質的非貨幣性資產交換才確認遞延所得稅，本文通過案例分析集團內交易雙方在稅率相同和不同兩種情況下遞延納所得稅的確認與轉回處理。

（一）集團內交易雙方所得稅稅率相同的處理

［例1］A、B公司為甲公司的子公司，2011年12月31日A公司以一臺生產經營設備交換B公司生產的產品一批。兩公司均為一般納稅人，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%。設備的預計使用年限為8年，為2009年12月31日購入，賬面原價為200萬元，計提的累計折舊為50萬元，預計凈殘值為零，交換日的公允價值為180萬元。存貨的賬面價值為162萬元，交換日的市場價格為180萬元。B公司將換入的設備作為管理用固定資產核算，預計使用年限同A公司。A、B公司固定資產均采用年限平均法計提折舊。2011年年末的存貨A公司于2012年以220萬元全部對外售出。固定資產和存貨均未發生減值準備。該交換具有商業實質。假設會計和稅法對固定資產的折舊計提方法、折舊年限和預計凈殘值的處理一致，且交易中除增值稅外不涉及其他稅費。

分析：2011年12月31日實現交換當日，一方面A公司換入的庫存商品以換出固定資產的公允價值加相關稅費即180萬元（180+30.6-30.6=180萬元）入賬與稅法處理相同，個別報表上庫存商品的賬面價值與計稅基礎一致，不確認遞延所得稅。A公司在此項交易中確認處理固定資產的損益30萬元（180-（200-150）=30萬元）。另一方面，B公司換入的固定資產以換出存貨的公允價值加相關稅費即180萬元（180+30.6-30.6=180萬元）入賬與稅法處理相同，個別報表上固定資產的賬面價值與計稅基礎一致，不確認遞延所得稅。B公司在此項交易中確認銷售存貨的損益18萬元（180-162=18萬元）但上述A、B公司個別報表中該項交易的損益站在集團角度均未實現，需要抵銷。2011年12月31日合并財務報表中，編制如下抵銷分錄：

根據上述分錄，合并財務報表中固定資產的賬面價值與交換前的賬面價值一致即150萬元，計稅基礎則是個別報表上的賬面價值180萬。由此形成的30萬元差異屬于暫時性可抵扣差異，應確認遞延所得稅資產7.5萬元（30× 25%=7.5萬元）。其次，存貨的賬面價值與交換前的賬面價值一致即162萬，計稅基礎則是個別報表上的賬面價值180萬。由此形成的18萬元差異屬于暫時性可抵扣差異，應確認遞延所得稅資產4.5萬元（18×25%=4.5萬元）。2011年12月31日合并財務報表中，編制如下分錄確認遞延所得稅：

上述的遞延所得稅資產12萬中的7.5萬元將通過B公司對固定資產計提折舊在稅前扣除實現轉回,見表1；另外的4.5萬元則通過A公司向集團外銷售時在稅前扣除實現轉回，見表2。

表1 固定資產未實現內部損益形成的遞延所得稅及其轉回比較表

表2 實現銷售時庫存商品形成遞延所得稅資產的轉回比較表單位：（萬元）

根據表1合并報表的年折舊額25萬（150÷6=25萬）按照固定資產原賬面價值150萬計算，B公司報表的年折舊額30萬按照固定資產換出存貨的公允價值加相關稅費即180萬計算（180÷6=30萬）。稅務上以法人而非集團作為征收主體，因此B公司實質按照年折舊額30萬在稅前扣除，每年年折舊額的扣除數與合并報表的差額5萬元，相當于B公司在使用固定資產期間通過折舊的稅前扣除實現了遞延所得稅資產的轉回。固定資產使用期限內每期編制合并財務報表時，轉回遞延所得稅資產1.25萬元，會計處理為：

根據表2在庫存商品全部對外出售的當期A公司個別報表中因出售庫存商品形成的利潤40萬元按照收入扣除成本，其中個別報表中庫存商品的成本以換出固定資產的公允價值加相關稅費即180萬計算。個別報表中因此交易產生利潤40萬需繳納所得稅10萬元（40×25%=10萬元）。在合并報表因出售庫存商品形成的利潤58萬元按照收入扣除成本，其中合并報表中庫存商品的成本以其原賬面價值162萬元計算。合并報表中所得稅費用是14.5萬元，而應交稅所得稅即集團整體實際向稅務機關繳納數為10萬元，差額4.5萬元相當于A公司通過在稅前多扣除成本18萬元，實現了遞延所得稅資產的轉回。庫存商品出售當期編制合并財務報表時，轉回遞延所得稅資產4.5萬元，會計處理為：

（二）集團內交易雙方所得稅稅率不同的處理

［例2］假設A、B公司為甲公司的子公司，兩公司均為一般納稅人，增值稅稅率為17%，A公司所得稅稅率為25%，B公司所得稅稅率為15%，其余條件同例一。2011年12月31日，A、B公司個別報表中換入資產的賬面價值均以換出資產的公允價值加相關稅費計量，其賬面價值與計稅基礎一致，無需確認遞延所得稅。合并財務報表中，從集團整體角度出發將內部交易中未實現的損益抵銷的結果：A公司換入的存貨應以其交換前的賬面價值持續計量即162萬元，計稅基礎180萬元；B公司換入的固定資產亦然即按150萬元持續計量，計稅基礎180萬元。兩項資產的賬面價值與計稅基礎的差額應確認遞延所得稅，在A、B公司所得稅稅率各不相同的情況下，以下分析應如何選擇哪個法人主體的適用稅率計算兩項資產的遞延所得稅。

分析：B公司換出的存貨在交換中產生的損益18萬元（180-162=18萬元）按照稅法規定已由B公司申報納稅2.7萬元（18×15%=2.7萬元）。在集團角度18萬元的損益并未實現，B公司已納稅款2.7萬元成為減少集團未來期間以所得稅稅款方式流出企業的經濟利益即遞延所得稅資產。但存貨最終由A公司出售，A公司在納稅申報時可扣減其成本180萬元，包括未實現內部損益18萬元，此部分為集團整體節約稅款4.5萬元（18×25%=4.5萬元）。因此合并財務報表中，存貨確認的遞延所得稅資產應選擇存貨最終持有方的企業法人的適用的稅率確定，即按A公司25%的稅率確認遞延所得稅資產4.5萬元而非B公司已納稅款2.7萬元。可見，當集團內部的損益從稅率低的法人主體轉移到稅率高的法人主體，集團整體可獲得因稅率差異產生的額外收入1.8萬元（4.5-2.7=1.8萬元）。

A公司換出的固定資產在交換中產生損益30萬元（180-150=30萬元），按照稅法規定已由A公司申報納稅7.5萬元（30×25%=7.5萬元）。在集團角度30萬元的損益并未實現，A公司已納稅款7.5萬元成為減少集團未來期間以所得稅稅款方式流出企業的經濟利益即遞延所得稅資產。但固定資產最終由B公司使用并計提折舊，B公司在未來6年每年納稅申報時可扣減折舊30萬元，包括未實現內部損益5萬元（（180-150）÷6=5萬元），每年為集團整體節約稅款0.75萬元六年共4.5萬元（18×25%=4.5萬元）。因此合并財務報表中，固定資產確認的遞延所得稅資產應選擇固定資產最終使用方的企業法人的適用稅率確定，即按B公司15%的稅率確認遞延所得稅資產4.5萬元而非A公司已納稅款7.5萬元。可見，當集團內部的損益從稅率高的法人主體轉移到稅率低的法人主體，集團整體需負擔因稅率差異產生的額外成本3萬元（7.5-4.5=3萬元）。

2011年12月31日合并財務報表中，編制如下分錄確認遞延所得稅：

表3中期間“0”指交易當期即2011年，“1”指2012年即存貨全部對外出售的期間，“2-6”指固定資產使用期間即2013年至2017年每年的情況。如表3所示，在2011年交易當期A公司因交易納稅7.5萬，B公司納稅2.7萬，集團整體即合并財務報表的稅負為10.2萬。合并報表于交易當期無確認損益，因此A、B公司已繳納稅款對集團整體而言是一項遞延所得稅資產。由于A、B公司的稅率各不相同，導致合并報表中確認的遞延所得稅資產9萬元與集團整體已納稅額10.2萬有-1.2萬的差異：其中因30萬元的損益從稅率高的法人主體（A公司）轉移至稅率低的主體（B公司）集團承擔了額外的納稅成本3萬元（30×（15%-25%）=-3萬元）；因18萬從稅率低的法人主體（B公司）轉移至稅率高的主體（A公司）集團獲得了額外的節稅收入1.8萬元（18×（25%-15%）=1.8萬元）。

表3 個別與合并報表涉及交易事項的納稅影響情況（單位：萬元）

在2012年A公司將存貨全部對出售的期間，A公司因交易納稅10萬元，B公司因計提固定資產折舊節稅4.5萬元，集團整體即合并財務報表的稅負為5.5萬元。合并報表于2012年當期確認出售存貨的損益58萬元（220-162=58萬元）、計提固定資產折舊的管理費用25萬元（150÷6=25萬元），影響當期利潤凈增加33萬元（58-25=33萬元），因此合并財務報表的所得稅費用即由會計利潤核算的稅負為10.75萬元（58×25%+（-25）×15%=10.75萬元）。應交所得稅5.5萬與所得稅費用10.75萬的差是遞延所稅資產轉回5.25萬：其中因出售存貨轉回4.5萬元（（180-162）×25%=4.5萬元），計提折舊轉回0.75萬元（（30-25）×15%=0.75萬元）。集團整體對交易涉及的資產已納稅3.95萬元（（180-150）×25%÷6+（180-162）×15%=3.95萬元）與當期轉回遞延所得稅資產5.25萬元的差1.3萬：其中因存貨轉移至高稅率主體（A公司）出售產生節稅收入1.8萬（18×（25%-15%）=1.8萬元），因固定資產轉移至低稅率主體（B公司）使用每年產生納稅成本0.5萬元（30×（15%-25%）÷6=-0.5萬元）。

在固定資產使用期間即2013年至2017年，每年B公司因計提固定資產折舊節稅4.5萬元，集團整體即合并財務報表的稅負節約為4.5萬元。合并財務報表確認每年使用固定資產折舊的管理費用25萬元（150÷6=25萬元），因此該報表的所得稅費用即由會計利潤核算的稅負節約為3.75萬元（25×15%=3.75萬元）。應交所得稅-4.5萬與所得稅費用-3. 75萬的差是遞延所稅資產轉回0.75萬（（30-25）×15%=0.75萬元）。A公司對交易涉及的資產已納稅1.25萬元（（180-150）×25%÷6=1.25萬元）與當期轉回遞延所得稅資產0.75萬元的差0.5萬：因固定資產轉移至低稅率主體（B公司）使用每年產生納稅成本0.5萬元（30×（15%-25%）÷ 6=-0.5萬元）。2013年至2017年5年期間集團整體的納稅總成本為2.5萬元。

綜上所述，在2012年至2017年期間集團整體對交易涉及的資產已納稅10.2萬元與轉回遞延所得稅資產9萬元相差1.2萬元的成因：其中，在2012年產生稅款節約凈收入1.3萬元，在2013年至2017年產生納稅凈成本2.5萬元。固定資產使用期限內每期編制合并財務報表時，轉回遞延所得稅資產0.75萬元，會計處理為：

庫存商品出售當期編制合并財務報表時，轉回遞延所得稅資產4.5萬元，會計處理為：

三、結論

首先，具有商業實質的非貨幣性資產交換在合并財務報表中因會計核算與稅法核算口徑不一致，導致交換涉及資產的賬面價值（按原賬面價值計量）與計稅基礎（按換出資產的公允價值加相關稅費計量）存在差異，該差異需要確認遞延所得稅。不具有商業實質的非貨幣性資產交換因雙方均不確認損益，在合并財務報表中一般不作抵銷，即交易涉及資產的賬面價值仍以換出資產賬面價值為基礎確定。且該項交易在不適用特別納稅調整的情況下，稅法應該且只能認可會計的確認和計量，以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產公允價值。即在不具有商業實質非貨幣性資產交換中相關資產的賬面價值與計稅基礎一致，不需要確認遞延所得稅。其次，集團內部具有商業實質的非貨性資產交換發生在稅率相同的法人主體間時集團整體因交易已繳納的稅款將會在未來相關資產的損益得到實現時全額轉回作為集團整體當期稅款的節約。相反若該項交換發生在稅率不同的法人主體間時集團整體因交易已繳納的稅款與未來相關資產的損益得到實現時轉回的金額可能不相同，這是因為當交易涉及的資產從稅率高的主體轉移至稅率低的主體時對集團而言會產生額外的納稅成本，相反集團整體將享受額外的節稅收入。最后，集團內非貨幣性資產交換的交換雙方稅率不同時，合并財務報表的遞延所得稅不以集團已納稅款確認，應以資產最終持有或使用方的稅率計算確認。對上述遞延所得稅的確定，在我國現行企業會計準則、應用指南及講解中，并未作出具體的解釋。因此，筆者建議在《企業會計準則第18號—所得稅》的應用指南及講解中對此給出具體指南與示例，從而更好地完善有關遞延所得稅核算的實務。

［1］財政部會計司：《企業會計準則講解2010》，人民出版社2010年版。

［2］中國注冊會計師協會：《會計》，中國財政經濟出版社2015年版。

（編輯 周謙）