上市公司政府補助會計處理探究

河南經貿職業學院 沈中霞

上市公司政府補助會計處理探究

河南經貿職業學院 沈中霞

本文選取因政府補助會計處理違法違規而被中國證監會處罰的河南蓮花味精有限公司作為案例，深入分析了該公司2007年和2008年在政府補助會計處理上出現的問題，從現行會計準則的角度對產生這些問題的原因進行了深入的剖析。在造成企業政府會計處理亂象中，現行的《企業會計準則第16號——政府補助》存在著定義判斷標準抽象；會計要素確認時點模糊；會計處理方式不明確等突出問題。這些問題造成了會計準則的彈性化，為企業的違法違規操作打開了大門。因此本文針對這些問題提出了解決的方向和可能的解決方案，以期使得政府補助規則更具體，更有操作性，讓企業能夠有一個明確、一致的規則去使用和遵循。

政府補助 會計準則 會計彈性化

一、引言

市場經濟在發展的過程中，西方主流國家一直在不斷地調整市場與政府的關系。20世紀30年代，經濟大蕭條促進了凱恩斯主義的興起，政府對于經濟的矯正和修復作用得到了前所未有的重視。直到今天，政府補助仍然存在于世界上大多數國家的經濟體系之中，數以億計的企業獲得政府的補助，同樣也面臨著如何對于這樣一項特殊的活動進行會計處理的問題。在我國建立和完善社會主義市場經濟體制的過程中，政府補助更是發揮著舉足輕重的作用，其對調節區域間經濟發展的不平衡和引導新興的產業發展壯大等均起到了良好的效果。而在經濟發展進入“新常態”的今天，如何更好的發揮政府的作用似乎又有著新的命題，新一屆政府上任之后，分批次下放了諸多的行政審批權，政府補助將朝著調節經濟結構、服務經濟實體的方向發展。政府補助在會計信息中的如實反映，有著新的時代背景。

政府補助，是指企業無償從政府獲得的資產。無論是現行的會計準則，還是流行的會計教科書，都非常注意將政府補助與政府作為企業投資者對企業投入的資本區分開來。因為從會計的角度分析，政府一旦以投資的名義投入資本，就成為了企業的所有者之一，雙方任何的交易都應該通過所有者權益類賬戶進行處理；而政府作為宏觀經濟政策的實施者，對于企業實行或鼓勵或救助的無償付出，才是政府補助關注的范疇。此外，政府對于企業的一些經濟支持，并不能直接使企業獲得資產，比如稅收優惠，這種情況下沒有出現資產轉移，相關事項無法用復式記賬法予以反映，因此也不在會計意義上政府補助的范圍之內。政府補助的形式非常多，只要是政府無償撥付的現金或非貨幣性資產都能夠叫政府補助。政府既可以直接給錢，還可以貼息，也可以直接把土地使用權等劃撥給企業。政府補助進入到企業之后，會以不同的形式在企業的會計循環中進行核算，根據不同形式，政府補助可以分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助是以長期資產的方式存在于企業的會計循環當中的。企業只有通過自身對這項資產的使用才能實現企業從這筆政府補助真正得到好處。也因為這個原因，與資產相關的政府補助不能全額直接計入當期的損益，要隨著資產使用的節奏逐步轉入每一期的損益當中。因此，這時需要同時用資產和遞延收益科目來反映政府補助形成長期資產的事實，并在每一期間用資產的折舊和當期損益的確認來反映資產的使用和企業經濟利益的實現。與收益相關的政府補助是除與資產相關的政府補助之后其他所有的政府補助。同樣的，這些無償獲得的資產，有的直接就補償了企業在當期的損失或者是以前年度的損失，這個時候資產的經濟利益已經被企業實現，相關金額可以直接計入當期損益。而有的資產則對未來企業的費用和損失有關，這些資產也要先確認為遞延收益，當其確實彌補了那部分的費用和損失時，才能逐步轉入當期損益。

我國現行的政府補助會計準則是我國2006年財務會計準則體系與歐美全面趨同的成果。這個準則對于政府補助的定義首次做出明確規定，同時規定了其確認的條件和計量的方法，并規定了相關披露的要求。取代了過去對于政府補助的分行業規章和規定，《企業會計準則第16號——政府補助》的出臺標志著政府補助的會計核算步入了規范化的時代。然而，這個與國際高度趨同的準則也在實際運用中給企業造成了許多困惑的地方。其對于政府補助的定義，確認條件和處理方法還需要進一步的加以完善。然而從實務界對于政府補助的會計處理分析，雖然我國的政府會計準則實現了從無到有，并且盡可能地同國外的準則實現了趨同，然而實際會計處理中卻是問題頻發，本文試圖從蓮花味精案出發，對上市公司政府補助會計處理進行深入探究。

二、蓮花味精政府補助的案例分析

（一）案例介紹2014年5月21日中國證監會發布了《中國證監會行政處罰決定書（2014）第051號》和《中國證監會行政處罰決定書（2014）第052號》，對于河南蓮花味精有限公司及相關責任人在2006年至2009年間的違法行為和亞太（集團）會計師事務所有限公司及相關責任人在2007年至2008年間未能及時識別蓮花味精違法行為的責任進行了處罰。其中，針對蓮花味精的處罰決定認定蓮花味精對于政府補助的會計處理有違法及違反會計準則的行為，其中的違法行為是指蓮花味精在2007年和2008年兩年，在沒有實際收到政府補助款項的情況下，將合計金額高達4.944億元的政府補助直接入賬。這使得原本會連續兩年報告虧損的蓮花味精實現了連續兩年的盈利，進行上述操作后，公司2007年和2008年財務報告中所報告的利潤金額分別變為2000多萬元和1000多萬元。而違反會計準則的行為是指蓮花味精在2008年，將總額為4167萬元的兩項政府補助直接用于沖減企業的生產成本，這雖然沒有改變蓮花味精在2008年度的利潤總額，但是對其利潤的結構產生了重大影響。在2007年和2008年兩年，蓮花味精收到的補助均為權益類的政府補助。在2007年的財務報表中，蓮花味精披露的政府補助一共是三筆，具體補助明細如表1列示。

表1 2007年蓮花味精對于政府補助的明細披露

通過表2中蓮花味精在2007年對于營業外收入具體項目的披露分析，營業外收入中的政府補助金額與其披露的政府補助金額一致，說明蓮花味精在對于這三筆政府補助進行會計處理的時候，將其計入了營業外收入科目。同時，從表3可以看到，企業經營性現金流中所收到的政府補助現金與這三筆政府補助金額的總數一致，說明企業在2007年度已收到了這三筆政府補助。

表2 2007年蓮花味精對于營業外收入的詳細披露

表3 2007年蓮花味精對于經營活動現金流的明細披露

然而在2007年的財務報告中卻并沒有任何與金額高達1.944億元政府補助相關信息。這筆政府補助沒有出現在損益類科目的明細中，更沒有出現在政府補助的明細披露項下。從該公司在2010年8月公布的《關于公司會計差錯更正追溯調整事項的公告》中可知，蓮花味精對于2007年與政府補助有關的調整項目調增為2007年營業成本1.944億元，并調增2009年期初未分配利潤1.944億元。由此可以看出2007年蓮花味精將1.944億元未收到的政府補助全額直接計入了營業成本中，并且沒有在年度報告中對這筆政府補助進行披露，從而使這筆補助被掩蓋在公司的損益數字當中。

蓮花味精2008年財務報告中對于政府補助的會計處理與2007年如出一轍。在應該披露政府補助詳情的地方，僅僅披露了三筆總金額在627.4萬元的政府補助項目。從表4、5和6的比較可以看出，這三筆政府補助同樣被計入了營業外收入。然而，高達3億元的政府補助信息并未出現在財務報告中。此外，另有兩筆總金額高達4167萬元的政府補助同樣沒有出現在應該披露政府補助詳情的地方。根據蓮花味精發布的《關于公司會計差錯更正追溯調整事項的公告》，上述的政府補助在2008年均被公司用于沖抵營業成本，并且沒有在政府補助的明細中對外進行披露。

表4 2008年蓮花味精對于政府補助的明細披露

表5 2008年蓮花味精對于營業外收入的明細披露

表6 2008年蓮花味精對于經營活動現金流的明細披露

（二）現行政府補助會計處理中存在的問題從案例分析可知，現行政府補助的會計處理中還存在著一些問題，主要有以下幾個方面：

（1）政府補助的判斷標準有待明確。現行的企業會計準則《企業會計準則第16號—政府補助》對于政府補助這一核心概念的定義是企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產。這個定義看起來較為直接，但是判斷的標準卻并不明確。從準則本身的設計思路而言，該準則針對于政府補助的定義，主要將政府作為宏觀調控主體對企業進行的補助行為和政府作為市場主體對企業進行的投資行為相區分開來。因此無論是在定義上還是在會計準則的應用指南中，都花了較大篇幅對如何區分這兩種行為進行了論述。對于其他屬于政府補助的行為，準則和相應的應用指南只是采取了舉例子的方法，籠統列舉了若干適用本準則的情況。然而，現實中政府對于企業的補貼措施是多種多樣的，靠枚舉法是不可能涵蓋所有這些形式的，所以企業在實務中缺乏判斷的依據。從案例中可知，對于很多上市公司而言，什么樣的事項應該被納入到政府補助當中仍然沒有統一而明確的標準。這也就使得有些應該被納入政府補助范疇內，按照政府補助會計準則進行核算的金額藏匿在財務報表當中，難以被發現。蓮花味精在兩年的時間里面，竟然沒有將一共4筆，金額超過4.5億元的政府補助納入到正確的核算和披露范圍之內，從側面上反映出對于政府補助的定義本身就留下了對于政府補助進行會計彈性化運用的可能。

（2）政府補助的確認時點有待明確。根據現行的《企業會計準則第16號—政府補助》，確認政府補助需要滿足兩個條件，其一是政府在批準發放政府補助時所提出的條件企業能夠滿足；其二是企業能夠收到政府補助。然而，在《企業會計準則第16號—政府補助》應用指南中，無論對于資產類還是收益類政府補助，都明確寫明需要在政府補助“取得時”進行入賬。對于這個“取得時”可以有兩種理解，一種認為“取得時”應該做實際收到款項時來理解；而“取得時”也可以被理解為政府確認會補助企業的時候，也就是政府發文的時候。第一種理解同準則正文中所規定的確認標準出現了明顯的區別。市面上流行的一些會計教材更是直接采取了第一種理解，認為無論是對于資產類還是在收益類的政府補助，大部分情況下都應該在實際收到款項的時候對政府補助予以確認。只有當有明確規定，企業能夠按照特定商品的銷售量或儲存量定額計算獲得補貼的時候，企業才能夠對這些政府補助在銷售或取得商品時按照應收金額確認政府補貼。根據企業會計準則編寫的中國注冊會計師協會考試的教材也有類似的表述。

從理論上而言，按照現在流行的會計信息質量特征中“實質重于形式”的說法，只要“實質上”這個事項已經發生，那么企業就能夠對這個會計事項去進行確認。站在這個角度上，企業只要確認自己“能夠”得到政府補助就可以確認相應的政府補助，在《企業會計準則第16號—政府補助》正文中所提到的確認條件就體現了準則制定者對于“實質重于形式”的遵循。然而，筆者認為，政府補助不同于企業的其他經濟事項，其是政府對于企業的一種補貼，而不是企業通過市場交易獲得的。企業能否得到這筆政府補貼，能夠得到多少，主動權完全在于政府。政府通過發布公文的形式表達的至多只能叫做“擬發放補助”，此時企業是否能得到相應數目的補助仍然具有極大的不確定因素，因此對政府補助進行會計確認，是對一個虛擬的意向進行確認，而不是對已經發生的事實進行確認。有人認為以政府的補助決定為確認標準還體現了復式記賬以權責發生制作為記賬依據的要求，筆者認為這種觀點也有失偏頗，如前文所言，政府補助與企業普通的賒銷是不同的，企業無償獲得政府補助的權利并沒有事實建立起來，這與銷售已經完成時企業對銷售收入的權利已經建立是完全不一樣的。因此，筆者認為政府補助的確認時點，應該以企業確實收到政府補助金額的時點為準。這樣做既能夠更加準確客觀的衡量企業的真實財務狀況，保證了會計信息的公益性和公信力；同時也并沒有違反權責發生制這一基本的會計假設。

本案例中的蓮花味精之所以將兩年總金額高達4.944億元的政府補助納入到2007年和2008年的財務報表中，企業盈余管理的可能性非常大。由上文可知，蓮花味精在2007年和2008年分別報告的利潤僅為2000多萬元和1000多萬元。如果沒有這兩筆巨額的政府補助入賬，那么該公司在2007年和2008年將分別報告金額高達1.7億和2.9億元的虧損。企業將這兩筆已經得到政府批文的補助進行入賬，對公司的業績產生了根本性的影響，這在事實上確實導致了該公司在這兩年利潤的“虛增”。

（3）政府補助會計處理方式有待規范?，F行的《企業會計準則第16號—政府補助》應用指南在涉及到收益類的政府補助時，只將情況分為彌補企業以后期間發生的費用或損失和企業截止本期間已經發生的費用或損失。準則用了“費用”這個詞，而費用究竟指的是狹義的期間費用還是廣義上的生產成本，準則并沒有明確說明。但是現實情況當中，企業完全有可能因為主營業務成本的原因申請政府補助并得到批準，由于準則與指南當中本身的規定是不明確的，企業就會以申請政府補助的原始意圖為由，將這些政府補助業務用于直接沖抵營業成本。政府補助并不是企業的一般性收入，其不同于普通的營業收入來自日常的經營活動，這種補助通常不屬于日常范疇之內，帶有偶發性，哪怕補助的目的是為了彌補某些企業經營上面帶來的損失，這種收入也只能計入營業外收入，才能實現收入與成本更好的匹配。實際上，通過分析《企業會計準則第16號—政府補助》及其應用指南，對于企業的政府補助所列舉出來的會計處理方式，無外乎是兩種，一種是確認為遞延收益，在之后隨著資產的使用或是費用的發生計入當期損益；另一種是直接計入當期損益，無論是哪一種處理方法，這些政府補助在計入當期損益時都進入到營業外收入科目。這也反映了對政府補助進行會計處理時所應該持有的正確的會計理念。

從上述案例分析，蓮花味精連續兩年將政府補助的部分項目計入了企業的營業收入，這種作法至少是缺乏法規支持和理論依據的。雖然在本案當中，蓮花味精的兩筆金額較大的政府補貼，在申請的時候分別是請求彌補公司在原材料和人工費用方面的損失。但是這并不代表政府補助能夠以這個原因被計入主營業務成本。然而，由于政府補助是企業在面臨較大業績壓力的時候時常會選擇的一種方法，導致企業希望能夠利用政府補助來最大程度地美化和粉飾自己的財務報表，進而選擇能夠達到上述效果的入賬方法。而由于現行會計準則本身并沒有清晰規定政府補助的入賬科目，因此蓮花味精才會明目張膽地進行這樣的會計處理。除去在政府文件中明確提出用于彌補原材料和人工費用的政府補助，蓮花味精還在2008年將兩筆分別為環保補貼和淘汰落后產能補貼的政府補助直接計入企業的生產成本進行抵消。如果說上面4.944億元的賬務處理能算作是利用會計準則本身留下的彈性空間的話，將這兩筆共計4167萬元的政府補助沖抵生產成本就是明顯違反會計準則的行為了。湊巧的是，這四筆處理錯誤的政府補助全部無法從財務報表中被找到。更何況，根據《中國證監會行政處罰決定書（2014）第052號》，蓮花味精原本試圖將另外一筆金額為575萬元的節能技術改造補助也納入到生產成本的抵減項中，而這個做法被2008年擔任公司審計工作的亞太會計師事務所發現并予以糾正。綜合以上種種情況，蓮花味精顯然對用政府補助抵消生產成本的好處非常感興趣，這也從側面證明了會計準則當中亟需對政府補助進入的具體會計科目進行更為正確完整的規定。

三、上市公司政府補助會計處理改進意見

通過對蓮花味精這一典型政府補助會計處理案例的分析，可以清楚得知，雖然蓮花味精對于上述的種種違法信息披露行為負有主體責任。但是，現行的《企業會計準則第16號—政府補助》本身就為一些違規違法的會計操作提供了機會。16號準則在定義上雖明確但抽象，對于會計要素的確認和計量多有模糊不清，這些均為會計處理的彈性化留下了隱患。本文從案例中反映出的三個突出問題入手，提出一些會計準則修改的建議。

首先，定義是一個會計要素的基石，現行的政府補助定義簡明但缺乏操作性。應該將政府補助的定義在現有基礎上進一步具體化，應規定政府補助所必須經過的程序和必須取得的文件。用法定程序和明確的原始憑證當作現行定義的有益補充，可以為企業判斷一件事項是否是政府補助提供具體的，可操作的標準。同時，也可以模仿司法解釋的形式，對于實務中反映比較突出的一些判斷難點進行梳理和總結，給出參考意見，以便企業能夠更有效地分辨政府補助的外延，避免對于政府補助的多記漏記。

其次，政府補助的確認時點應該明確為收到政府補助的時間，有必要對準則中政府補助的確認條件進行修改，以更加明確地規定政府補助的確認時點。同時，因遵循固定政策獲得按量定額政府補償的情況下，可以沿用現在按照應收時點和金額進行確認的方法，但要更為明確地做出規定，將能夠符合這樣條件的各級政府的補貼政策一一列舉出來，以使企業有明確的參照。

最后，應在準則的正文中明確說明政府補助只能通過營業外收入的方法進入企業的當期損益。實際上在應用指南中，每一個當期損益的后面基本上已用括號標注了營業外收入。因此準則正文應明確規定政府補助應通過營業外收入這個科目來進行處理，以便進一步規范企業對于政府補助的會計處理，同時進一步明確營業外收入與政府補助的勾稽關系。

四、結論

政府補助是政府實施大政方針政策的一個重要的工具，在我國建成社會主義市場經濟的過程當中有著非常重要的作用。本文通過分析蓮花味精的實際案例發現，在造成企業政府會計處理亂象中，現行的《企業會計準則第16號—政府補助》存在著定義判斷標準抽象；會計要素確認時點自我矛盾；會計處理方式不明確等突出問題。這些問題造成了會計準則的彈性化，為企業的違法違規操作打開了大門。因此，本文針對各個問題分別提出了解決的方向和可能的解決方案，以期使得《企業會計準則第16號—政府補助》更具體，更有操作性，讓企業能夠有一個明確、一致的規則去使用和遵循。

［1］孟焰、王偉：《我國非經常性損益信息披露管制效果研究》，《會計研究》2009年第6期。

［2］孫志浩：《淺談政府補助形式及其會計核算》，《財會通訊》（綜合·上）2011年第9期。

［3］金婉珍：《基于新會計準則的政府補助與上市公司盈余管理實證研究》，《財會通訊》（綜合·下）2012年第3期。

［4］吳萍：《政府補助形成的資產減值核算》，《財會月刊》2014年第5期。

［5］徐海峰：《非經常性損益對上市公司盈利的影響——針對深市上市公司2008-2010年數據研究》，《財會月刊》2012年第6期。

［6］徐亞明：《政府補助會計處理問題探析》，《財會月刊》2006年第33期。

［7］李蘭云、祁悅：《政府補助賬務處理探析》，《財會通訊》2015年第1期。

［8］程根鳴：《政府補助會計研究—基于會計準則比較、上市公司實務數據的分析》，復旦大學2012年碩士論文。

［9］王實：《我國上市公司政府補助會計處理及信息披露研究》，財政部財政科學研究所2013年碩士論文。

［10］中華人民共和國財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。

［11］中國注冊會計師協會：《會計》，中國財政經濟出版社2016年版。

（編輯 周謙）