會計師事務所職業責任保險：背景、發展與完善

暨南大學管理學院 周彤

會計師事務所職業責任保險：背景、發展與完善

暨南大學管理學院 周彤

隨著我國資本市場的迅速發展，股票發行核準制已不能滿足市場經濟發展的需要。在我國新股發行體制改革的各項條件成熟后，會計師事務所必將承擔著保證發行人披露信息真實性、準確性、完整性的責任。因此，本文以我國未來新股發行體制改革的趨勢為背景，從財政部、保監會2015年6月聯合發布的《會計師事務所職業責任保險暫行辦法》出發，首先介紹了會計師事務所職業責任保險的發展歷程及相關規定；之后闡述了推行會計師事務所職業責任保險的必要性；最后為會計師事務所職業責任保險的運用提出政策建議。

注冊制改革 會計師事務所 職業責任保險

一、引言

我國注冊會計師行業過去普遍采取計提職業風險基金的方式為會計師事務所抵御潛在的風險，然而隨著會計師事務所體制改革以及未來新股發行體制改革的推進，這一風險自留模式暴露出諸多弊端，在一定程度上制約了注冊會計師行業的健康穩定發展。審計失敗使得會計師事務所承擔嚴重的民事法律責任(Lys and Watts，1995)，不但會使得會計師事務所的聲譽不斷下滑，而且還會使得事務所的訴訟風險增加，甚至有可能危及事務所自身的生存發展。在我國出現的審計糾紛案件也并非罕見，如“萬福生科”、“綠大地”、“天豐節能”等案。資本市場的投資者越來越傾向于利用法律手段維護自身利益，要求有過失的注冊會計師承擔民事賠償責任的呼聲日益高漲。在此背景下，財政部、保監會2015年6月聯合發布的《會計師事務所職業責任保險暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）表明，利用會計師事務所職業責任保險來應對會計師事務所的職業風險，以及有效地分散和轉移該風險，應當引起注冊會計師行業的重視；明確會計師事務所職業責任保險的重要意義對其推廣以及在制度上的完善有著舉足輕重的影響。

二、我國會計師事務所職業責任保險的發展歷程

職業責任保險，是因為可能存在專業技術人員從事技術性較強工作時因非故意過失造成的不良后果而導致其承擔民事賠償責任、造成經濟損失的情況，從而設立的以該責任為承保風險的責任保險。而會計師事務所職業責任保險作為職業責任保險的一種，將“專業技術人員”定位于會計師事務所及其合伙人、股東和其他執業人員，是指因其執業活動造成委托人或第三方經濟損失，依法應當承擔經濟賠償責任的保險。會計師事務所職業責任保險在我國起步較晚，發展歷史也較為短暫，根據其發展速度大致可分為以下幾個階段。

（一）起步階段——發展緩慢1999年中國人民保險公司制定了《注冊會計師職業責任保險條款》以及2000年深圳市出現第一份注冊會計師職業責任保險保單，我國的注冊會計師職業責任保險實現了從無到有。我國注冊會計師行業普遍采取計提職業風險基金的方式，購買職業責任保險的會計師事務所相對于全國事務所總量來說比例很低。在職業風險基金模式下，會計師事務所需從每年的利潤中計提一部分來應對可能發生的損失，一旦發生風險事故，事務所將自行承擔全部后果。而職業責任保險的運作模式為，會計師事務所每年向保險公司繳納一定的保險費用，一旦在承保范圍內的風險事故發生，由保險公司承擔損失賠償責任。由于當時我國的會計師事務所基本上以有限合伙制的組織形式存在，大部分中小型會計師事務所的注冊資本僅為法律的最低限額，但相關法律卻沒有限制其承接的業務量大小，這就使得會計師事務所用極小的投資額便可承接大量的業務。在有限合伙制下一旦發生訴訟，會計師事務所及其相關責任人并不承擔無限的經濟賠償風險。收益的無限性與責任承擔的有限性之間高度不匹配，嚴重弱化了風險責任對注冊會計師執業活動的約束，降低了會計師事務所的風險意識，從而抑制了會計師事務所投保職業責任險的熱情。

（二）會計師事務所組織形式改革——進一步發展會計師事務所對抵御風險模式的選擇是根據風險程度的大小判斷做出的。一方面對于風險發生可能性較低、影響較嚴重的事項，會計師事務所更偏向于轉移風險；另一方面對于風險發生可能性較低、影響較小的事項，會計師事務所更傾向于自留風險。《中國注冊會計師行業發展規劃（2011-2015年）》（會協［2011］50號）要求“十二五”期間引導會計師事務所向特殊普通合伙和普通合伙轉制。合伙制日益成為會計師事務所的主體形式，意味著注冊會計師所受到的職業責任約束得到了空前強化，由職業風險基金制度向職業責任保險制度轉換的趨勢已成必然。近幾年我國政府出臺一系列政策，積極推動會計師事務所做大做強，鼓勵大中型會計師事務所轉制成特殊普通合伙制形式（朱樹博，2014），使得注冊會計師一旦出現過失，將要承擔無限的民事責任。會計師事務所執業風險的上升引發了其對能轉嫁風險產品的強烈需求，在此背景下，事務所的投保力度也隨之加強。因此，會計師事務所職業責任保險在轉移和分散部分民事賠償責任上為注冊會計師構筑一道堅實的安全保障，也因此得到了進一步發展。

（三）未來股票發行體制改革——發展機遇期隨著我國市場經濟體制的健全、專業保險制度和保險品種的不斷完善以及資本市場的迅速發展，股票發行核準制逐步向注冊制的推進使得會計師事務所職業責任保險的發展潛藏著巨大的機遇。鑒于此背景，2015年6月30日，財政部、保監會聯合發布了《會計師事務所職業責任保險暫行辦法》，明確鼓勵新設立的會計師事務所采用投保職業責任保險的方式提高職業責任賠償能力，但并非是對因會計師過失導致的民事責任全額賠償，而是通過設定最高賠償限額來防止事務所投保后風險意識的淡化。2016年1月，財政部發布通知，啟動2015年度會計師事務所年度報備工作，事務所投保職業責任保險情況被首次納入報備內容。近期國家關于職業責任保險的頻繁動作就表明該險種得到了強烈的關注，其發展必然迎來重要轉機。

三、未來會計師事務所職業責任保險推行的必要性

2013年11月30日，中國證監會發布《中國證監會關于進一步推進新股發行體制改革的意見》，標志我國新股發行體制將由核準制過渡到注冊制（肖聞逸，2014）。2015年12月27日，全國人大常務委員會審議通過《關于授權國務院在實施股票發行注冊制改革中調整適用<中華人民共和國證券法>有關規定的決定（草案）》的議案，其中重要的一項內容即為對注冊制改革的具體制度做出專門安排，使得在推進注冊制改革過程中有了明確的法律依據。待法制建設以及多層次的資本市場建設更加完善后，股票發行體制改革時機成熟，必將使得會計師事務所承擔更大的責任、面臨更高的風險，因此會計師事務所職業責任保險的推行有很大的必要性。

（一）會計師事務所抵御風險的必然訴求在核準制下，證券監管機關承擔著對發行人是否符合發行條件進行價值判斷并據此做出是否核準其申請的決定的責任，本應當由中介機構承擔的責任被忽視，中介機構難以形成良好的責任意識。在出現發行弊案時，盡管相關中介機構也受到了相應處罰，但出于監管機關也難辭其咎的考慮，會計師事務所等中介機構的責任似乎并不嚴重。此外，我國目前股份發行實施的核準制體現了對新股發行節奏的控制，證監會承擔審核的主要責任，導致審核效率低下、速度緩慢，因此出現大量發行人排隊的現象。而未來股票發行體制改革后，一方面證監會在發行階段的主導地位弱化，新股發行的頻率加快，作為一場以“讓市場的歸市場，政府的歸政府”為背景的改革，要借助市場的力量，會計師事務所無疑是市場中能夠奉獻能量的重要一員（甘培忠、孔令君，2015）。另一方面，未來新股發行體制改革方向體現了市場化、法制化的要求，發行階段的重心也同時由行政審批轉為信息披露，更加合理地將責任分配到各個市場參與主體中。監管機構的責任弱化，完善的責任機制將使未勤勉盡責的中介機構承擔起相當份量的責任，會計師事務所要面對獨立承擔審計失敗的后果，這種后果更多涉及經濟賠償。

英、美等國是推行新股發行注冊制的國家，存在較高的民事訴訟風險，所以國家有強制規定會計師事務所購買職業責任保險，投保該責任險是注冊會計師分散風險、提高賠償能力的主要手段（Casterellaet al，2009；邱穎、吳溪，2014）。未來新股發行體制改革的方向，使得市場化進程加快以及政府保護不斷弱化，市場的不確定性因素對各類經濟主體的影響將隨之增強（王君彩、康霞，2010）。因此，購買會計師事務所職業責任保險可以降低經濟損失，其在有效分散和轉移事務所的職業風險方面發揮了不可替代的作用，是會計師事務所抵御風險的必然訴求。

（二）注冊會計師行業提高整體競爭力的重要路徑自2009年10月財政部頒布《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》以來，我國注冊會計師行業的改革和發展就已經取得了較好的成績，注冊會計師行業也逐漸成為我國資本市場和經濟社會健康發展所不可或缺的重要力量。一方面，全行業的收入規模和發展質量不斷提升，整體競爭力也得到了大幅增強。我國注冊會計師行業業務收入情況如圖1所示：

圖1 2010-2014年我國注冊會計師行業總收入

2010-2014年我國注冊會計師行業收入持續增長，年均增長率約12%。當然，收入的增長也伴隨著執業活動復雜性的增加，執業過程中發生責任事故的可能性也越大。由于審計的固有限制，注冊會計師無法完全規避職業風險。DeAngelo（1981）就已經指出，會計師事務所的規模越大、收入越多，意味著潛在的財富損失就越多，一旦出現審計失敗就會得不償失。一方面，近幾年我國出臺一系列政策，推動會計師事務所做大、做強，從會計師事務所頻繁地并購、國內所實力不斷增強來看，它們對于會計師事務所職業責任保險的需求定然不斷增加。另一方面，從未來股票發行體制改革的趨勢可知，會計師事務所承擔的民事責任被放大，計提職業風險基金這種“風險自保”的模式顯然已跟不上時代發展的腳步。因此《會計師事務所職業責任保險暫行辦法》出臺恰逢其時，國家鼓勵會計師事務所購買或加大職業責任保險的投入，對會計師事務所轉移和分散部分民事賠償責任、在一定程度上降低合伙人的經營風險有著重要意義，將為注冊會計師構筑一道堅實的安全保障，也對健全注冊會計師職業風險分散體系產生不可或缺的影響。

（三）保險行業實現跨越式發展的強大推動力未來我國新股發行體制改革的最終結果在推動會計師事務所職業責任保險的發展的同時，還為保險行業帶來一個新的發展機遇。一方面，隨著國家深化改革以及資本市場的發展，國家弱化監管，市場主體經營風險日益加大，為有效應對和分散風險，必然對保險業務的需求呈現跨越式增長的態勢。另一方面，全國會計師事務所總量的年年增加，意味著從數量上來說其對投保的需求也將會迎來新高度。保險業務發展將會因會計師事務所職業責任保險需求的增加而呈現新的增長極。此外，會計師事務所職業責任保險的發展也會使得保險市場格局發生變化。我國目前保險行業以壟斷競爭為主，行業的集中度較高，市場價值靠前的保險公司占據絕對的優勢，規模較小的保險公司艱難生存。而一旦會計師事務所職業責任保險進行了推廣后，處于弱勢地位的保險公司可利用這一發展機遇，在該險種上制定較好的對策，努力贏取客戶，可能會對處于優勢地位的保險公司形成一定的沖擊，從而博取競爭優勢。

四、會計師事務所職業責任保險的運用與建議

（一）會計師事務所應當完善責任認定制度會計師事務所職業責任保險的確能夠增強會計師事務所的抵抗風險的能力，但這并不意味著會計師事務所可因此完全規避風險。《暫行辦法》的出臺明確了職業責任保險的承保范圍以及保險公司的賠償限額，一方面保險公司只在會計師事務所及相關人員因非故意行為給第三方造成經濟損失的情況下承擔保險賠償責任，而若事務所執業人員存在主觀故意行為，則保險公司不需承擔賠償責任。另一方面，職業責任保險有賠償限額，會計師事務所的賠償義務中超過賠償限額的部分，仍須由會計師事務所自行承擔。因此會計師事務所仍然應當以明確自身的責任為重心，建立健全完善的責任追究機制和責任認定制度，增強審計人員的風險意識。要想實現注冊會計師行業的良性發展，最根本的仍然是會計師事務所自身業務能力的提升和對待審計業務的謹慎性的增強，而不是依賴職業責任保險為其分擔風險。

（二）發揮注冊會計師行業協會的作用因保險制度在針對會計師事務所職業責任保險方面的局限性，同時單個事務所的談判能力的限制，導致該險種對會計師行業的保護不足。此外，職業責任保險在理賠的過程中仍然存在一定的問題，其主要原因在于，因保險公司對注冊會計師行業沒有完整的了解，也沒有關注注冊會計師執業的特殊性，因而在此前職業責任保險的實施過程中，保險公司僅僅參照了一般商業保險的合同原則。此時，注冊會計師行業協會應當代表注冊會計師行業的共同利益，謹慎地分析與研究關于會計師事務所職業責任保險的相關條款以及保險公司對其賠償所做出的規定，統一與保險公司談判，這樣的做法對保險公司理解注冊會計師行業的特殊性有著重要意義。

香港會計師公會以及上海注冊會計師協會的做法可值得借鑒。自2011年起，上海市注冊會計師協會便組織實施了集中投保會計師事務所職業責任保險的工作，并且對事務所投保的費用予以一定程度的補貼。這種方式最大的好處就是能夠將職業責任保險推廣到市場中發揮其最大效用，引導市場，并且能夠讓會計師事務所普遍接受這一行為，因為保費的補貼凈投保支出存在于合理區間內。而香港會計師公會則在代表行業談判、統一管理、提供服務和接受咨詢方面做出了極大的努力。每年11月30日前，香港會計師公會將匯總整理各家會計師事務所反饋的當年職業責任保險賠償情況，以便于根據行業和市場的變化，與保險機構談判下一年的保險計劃（劉光忠等，2015）。

（三）借鑒實行注冊制的國家對職業責任保險的規定

英國是最早的會計師職業責任保險的起源地，英國特許會計師公會（ACCA）強制性規定其會員投保最低限額的專業賠償險（PII）及忠實保證險（FGI）。對于會計師事務所出現專業過失而引起的索賠事件后，其可獲得的賠償數額，英國特許會計師公會也做出了規定，即由公司年度審計費用收入決定。同時每個會計師事務所投保的額度與上一會計年度的總收入息息相關。而美國注冊會計師協會（AICPA）所制定的職業責任保險計劃則更加考慮到了會計師事務所的需求，對不同規模的會計師事務所，制定不同層次的保險計劃，因為規模的差異會導致其對保險需求的差異，同時產生的風險大小也不同。這兩個實行注冊制的、有代表性的經濟體都對會計師事務所的職業責任保險有著較為完善的機制和實踐。

彭志國和張慶龍（2013）指出，規范注冊會計師職業責任保險的投保方式是我國注冊會計師職業責任保險制度落實的關鍵，我國注冊會計師職業責任保險的投保方式應采取強制與自愿相結合的方式。在未來注冊制改革的條件逐漸成熟以及市場化進程加速的背景下，政府要立足國情，加強立法和風險監管。政府的扶持和強有力的宣傳推廣是會計師事務所職業責任保險發展重要的外部條件基礎。實行新股發行注冊制國家的經驗表明，政府是推動會計師事務所職業責任保險發展的重要力量。由于我國會計師事務所職業責任保險的起步晚、政策的不健全制約了其發展。而政府若強化激勵的措施就會使得保險公司在設計更完善的保險產品方面的積極性增加，也會使得更多的會計師事務所加入到投保責任險的隊伍中去。

五、結論

毫無疑問，未來我國新股發行體制改革的趨勢使得資本市場上的會計師事務所風險增加，而利用職業責任保險來分散該風險是所有會計師事務所的必然選擇。我國的會計師事務所職業責任保險發展尚不完善，會計師事務所不能將投保責任險作為防范風險的唯一出路，還要健全責任認定制度。同時，注冊會計師行業協會也要在保障注冊會計師的利益方面做出極大的努力。最后，政府在推動職業責任險的發展上仍然發揮著不可替代的重要作用，需要加強監管和立法。

［1］邱穎、吳溪：《會計師事務所對職業責任保險的自愿需求：經驗分析》，《會計研究》2014年第10期。

［2］王君彩、康霞：《構建注冊會計師執業責任保險體系的探討》，《審計研究》2010年第1期。

［3］劉光忠、王宏、邱穎：《香港會計師職業責任保險實踐對內地的啟示》，《中國注冊會計師》2015年第3期。

［4］彭志國、張慶龍：《我國注冊會計師執業責任保險投保方式探討》，《審計研究》2013年第3期。

［5］Lys T,Watts R L.Lawsuits against auditors.Journal of Accounting Research,1995,32.

［6］Casterella,J.R.,K.L.Jensen,W.R.Knechel.Is Self－Regulated Peer ReviewEffective at Signaling Audit Quality?.The Accounting Review,2009,84（3）.

（編輯 劉姍）