基于會計本質演進視角下的會計存在與會計意識的辯證關系

陳虹（南京財經大學）

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基于會計本質演進視角下的會計存在與會計意識的辯證關系

陳虹
（南京財經大學）

【摘要】19世紀末20世紀初以來，科技與經濟的進步發展極大推動了近代會計的巨大變革，使人們在不同時期對會計的本質屬性也有不同的認識。文章從哲學范疇上存在與意識的概念及會計環境出發，以會計本質的發展和演進為依據，探討會計意義上會計存在與會計意識的辯證關系，會計存在決定會計意識，會計意識對會計存在有能動的反作用。正確認識會計存在與會計意識的辯證關系，不僅使我們從宏觀層面上對會計發展有更深刻的了解，同時也是我們認識和研究其他會計問題的基礎和出發點。

【關鍵詞】會計存在會計意識辯證關系會計本質

會計本質作為會計基本理論體系中的重要概念，在不同歷史階段人們對它有不同的見解，諸如藝術論、技術論，發展到今天的信息論、責任論等。同時，人們對會計本質的認識反過來又進一步影響會計實務，進而對會計本身的發展、經濟結果以及經濟系統等諸多方面又產生影響。因此，推動人們對會計本質的認識不斷變化的根本動因是什么？這種認識反過來又如何影響經濟社會？以及這種關系背后的本質又是什么？這是文章想要探討的主要內容。即文章主要從會計本質的發展與演進過程來探討會計存在與會計意識的辯證關系及其意義。

一、會計存在、會計意識與會計環境

（一）會計存在與會計意識

目前，理論界對會計存在概念還沒有一個系統完整的理解與界定，而關于會計意識，只有部分學者給出了與此相關的理解與概念。馬元駒（2006）認為，會計意識主要是會計人員的規則意識，即會計人員了解和掌握會計規則（包括會計技術規則、會計游戲規則、會計道德規則）以及自覺遵循會計規則的意識，他強調會計人員的主觀能動性。曾繁英（2013）認為，會計師的主流意識包括會計文化與職業道德，強調誠信是會計學科的基點，會計師應有誠信、守法公正的主流意識。這些理解主要從會計人員應有的職業道德與工作意識角度對會計意識進行了闡述，但僅從一個較小的方面去理解會計存在會計意識不乏片面性，難以從根本上對二者有一個清晰的界定與認識。

在哲學范疇上，存在（物質）是指獨立于人的意識并為人的意識所反映的客觀實在。恩格斯認為，物質無非就是各種物的綜合，是從這一總和概念中抽象出來的。列寧認為，物質是標志著客觀實在的哲學范疇，這種客觀實在是人們通過感覺感知的，它不依賴于我們的感覺而存在而又為我們的感覺所復寫、攝影和反映。從上述表述可以看出，物質的唯一特性是其客觀實在性，它是與思維相對應的客觀世界的表現形式。意識，則是與存在相對應的概念，它是對客觀存在世界的反映，是人們對客觀存在的印象感知、感覺和反映。存在是第一性的而意識則是第二性的，存在決定了意識，而意識則是對存在的主觀反映，它對存在又有能動的反作用。

將哲學上的概念應用于社會具體方面是適用和相通的。相比較而言，我們可以得到會計學科中“會計存在”與“會計意識”的概念及辯證關系。會計存在，是不以社會意識為轉移的會計的表現方式，它是指會計的客觀環境與現實條件，具體來說又包括自然存在、社會存在和認識存在三個具體方面。自然存在可以理解為會計的技術性，即會計的作用與功能，社會存在即會計的社會屬性，認識存在則是人們已經形成的對會計的既有的、確定的具體認識。會計意識是人們對會計的感知和認識，是在一定的政治、經濟、法律等環境下對會計現象的認識與理解，如對會計本質的認識、對會計目標的認識等。不同的歷史時期，或相同歷史時期的不同人都會有不同的會計意識。從哲學意義上看，會計存在決定會計意識，會計意識是對會計存在的主觀反映并對會計存在有著能動的反作用。

（二）會計環境

環境是指“周圍的情況和條件”，會計環境就是會計所處周圍的情況和條件。一般來說，它包括政治環境、經濟環境、文化環境、法律環境和技術環境等宏觀環境和企業類型、管理方式等微觀環境。會計環境是制約和影響會計發展變化的重要因素，也是會計存在的基礎。某一會計環境決定了某一特定的會計存在，即決定了會計的客觀環境和現實條件，決定了會計應有的技術性要求，應具備的社會屬性等。文章也是從會計環境出發，研究人們對會計本質認識的變化進程中所體現出的會計存在與會計意識的辯證關系。

二、會計本質的發展與演進

辯證唯物主義觀認為，本質是事物本身固有的根本屬性，它對事物的性質、狀況和發展起決定作用。會計本質是體現會計內在關系的發展規律的根本屬性，會計本質應當是會計特有的“質的規定性”。人們對于會計本質的認識屬于會計意識的范疇，人們在不同歷史時期甚至同一歷史時期的不同人對會計本質有不同的見解，這是由具體的會計存在，即會計所處具體的客觀環境和現實條件所決定的，而不同見解形成不同的學說流派，則是會計意識的具體表現。

（一）西方會計本質的演變

1.會計藝術論

進入20世紀初，企業組織規模進一步發展壯大，會計在企業核算中開始扮演著愈發重要的地位。但直至20年代末也沒有一套完整會計準則體系和行動指南來規范會計行為，在這種經濟和社會“放任”發展的背景下，社會發展和會計發展呈現出極大的不對稱性。人們對于會計本質的認識僅僅是描述性的，會計的處理、報表的出具和會計信息的披露完全依靠于會計人員主觀的判斷與操作，會計是由會計人員通過個人技巧和經驗表現出來的一門“藝術”。1941年美國注冊會計師協會（AICPA）也曾在會計定義中指出會計是一門藝術。由于藝術具有很強的主觀性，在這種認識指導下，企業董事從個人利益出發支使會計人員濫用會計方法從而達到虛增利潤、粉飾會計信息的目的，造成股票市場一片繁榮的假象，1929年美國股票市場股價泡沫破滅、市場崩盤，最終導致1929～1933年美國經濟危機，無疑，“會計藝術論”這一認識是導致這場經濟危機的重要因素之一。

2.會計信息論

經濟危機后，美國社會開始深刻反思會計在經濟社會中應扮演的重要角色，同時出臺一套完整的準則體系對于規范會計行為顯得必要而緊迫。一方面，學者們對會計的概念體系開始了大量與廣泛的研究，1936～1957年，美國會計學會（AAA）為構建一個會計概念框架先后頒布了《公司財務報表會計原則暫行公告》、《公司財務報表會計原則》和《會計處理與報告準則》，Sanders，Hatfield和Moore于1938年出版的《會計原則公告》，MacNeal的《會計中的真實性》，Gilman的《利潤的會計概念》，Paton和Littleton的《公司會計準則緒論》，以及Littleton 于1953年出版的《會計理論結構》都為會計準則導向的理論研究做出了重要貢獻。另一方面，20世紀40年代后期，專門研究信息的有效處理和可靠傳輸的科學體系——信息論開始得到發展，由于現代通訊技術的迅速發展，至60年代，信息論已經滲透至多學科并得到了廣泛的普及應用。

在這種會計自身完善發展的迫切需要、會計研究的社會背景以及通訊科技的迅速發展的大環境下，人們開始逐步認為會計的本質是“信息系統”，即將企業有意義的會計信息傳遞給有關部門及個人的信息系統，它強調以貨幣計量的會計信息在經過輸入、確認、處理等過程后，輸出的信息要正確實用，保證利益相關者做出正確的決策。直至今日，會計信息論仍是關于會計本質認識的主流觀點之一。

（二）中國會計本質的演進

1.會計方法技術論

新中國成立后，我國經濟社會的建設主要是向蘇聯學習。會計的記賬方法、對會計本質的認識也受到蘇聯極大的影響。同時，計劃經濟體制下，會計的主要作用在于對國民經濟以貨幣計量單位進行核算和記錄。在這種國外背景與國內環境的綜合影響下，人們對于會計本質的認識在于會計具有“技術性”，它是進行經濟記錄與核算的方法、技術與工具。陶德（1951）認為會計是一種物質生產和流通過程的文字和數量統治記錄。這種觀念強調會計具有很強的技術性和應用型，重實務，而在這種認識的指導下，會計主要完成其對經濟事項確認和計量的工作即可。

2.會計階級統治工具論

盡管從20世紀50年代以來，人們對于會計本質的認識是“技術論”，但對于其“階級性”的爭論也不絕于耳。一些人認為新中國成立建立了社會主義國家，會計應為社會主義服務，而在資本主義國家，會計則應為資本主義服務。直至1963年《會計原理》一書中肯定了會計的“技術性”與“階級性”，關于會計階級性的爭論才有所停止。其后在20世紀60～70年代，在特殊的政治背景與計劃經濟體制下，人們對會計本質的認識轉而為“階級統治的工具”，會計有服務于政治的需要，它成為統治者手中階級統治工具。同時，在這一時期，受這種認識的支配，會計不能發揮其本身的作用與職能，自身能動性大大降低，會計實務與理論發展都受到了重創與阻礙。

3.會計管理活動論

1978年改革開放后，中國的經濟迎來了新的發展機遇，日益活躍的經濟活動要求會計的作用與職能得到充分發揮。在思想文化上，人們逐漸接觸到了西方先進的管理方法與管理思想，“會計管理”的觀念開始傳入中國。同時，會計迫切需要自身發展來解決自身受到的壓迫與打擊。在政治經濟文化環境的影響以及自身發展需要的基礎上，20世紀80年代，會計本質的“管理活動論”開始流行。楊紀琬與閻達五教授（1980）認為會計的本質是一項管理活動，他參與企業的計劃、決策、預測和監督等多個方面而不僅僅是對經濟事項的記錄與核算，會計不僅僅是管理經濟的工具和手段，它本身就具有計劃、組織、領導等管理職能。在這種認識的指導下，會計所扮演的角色開始發生變化，會計的職能得到了拓展，會計開始在企業經濟管理上發揮著重要的作用，同時這一思想也奠定了中國會計改革的思想基礎。

4.會計控制論與信息系統論

“控制論”的觀點最早由維納于1948年提出并應用于物理學領域，它研究的是如何在動態變化的環境下保持控制系統的平衡與穩定，隨后控制論的思想開始在各個學科領域得到廣發發展與應用。進入20世紀90年代，市場經濟得到建立與發展，受控制論思想的影響，人們對于會計本質的認識出現了“會計控制論”的觀點。即會計是一項控制系統，它是經濟控制領域的重要組成部分，在這一系統中，會計能夠為微觀經濟與宏觀經濟管理提供理論基礎、優化決策，促成經濟控制目標的實現，這一認識的主要學者代表有楊時展、郭道揚教授。

信息系統論源于西方關于會計是一項“信息系統”的觀點。1966年，美國會計學會的一份“基本會計理論報告”（A Statement of Basic Accounting Theory）就提出“在本質上，會計是一項提供信息服務的活動”。改革開放后，受西方思想觀點的影響與市場經濟發展的使然，會計是一項信息系統的觀念被廣泛接受。于緒纓（1980）認為會計應是一項信息系統，為管理者提供信息咨詢。葛家澍（1988）在《會計學導論》中提出“會計是旨在加強經濟管理提高經濟效益而建立起的一個以提供財務信息為主的信息系統”。信息系統論強調會計的反映與監督職能，認為會計是企業經濟管理的參謀，這種認識明確了會計本身所具有的職能。

在這一時期，學術界百家爭鳴，對會計本質的探討與研究也愈加激烈與深入，形成了管理活動論、會計控制論與信息系統論等主要觀點與認識。這些不同的認識，反過來在推動會計理論研究、促進會計實務發展與經濟社會發展等方面都起到了重要作用。

（三）新世紀對會計本質的新認識

從20世紀40～50年代開始，第三次科技革命開始如火如荼地展開。經歷近半個世紀的發展，21世紀不僅是信息技術、電子科技的高速發展時期，同時也是第三次科技革命的受益者。新能源、新技術、新材料經歷了半個世紀研究發展日趨成熟，也得到廣泛普及與應用。其次，經濟全球化趨勢不斷加強，各國經濟密切交流，世界經濟面臨新的發展機遇。同時，經濟的快速發展帶來的問題也引起了人們的廣泛關注與討論。

一方面，經濟活動變得日益密切和復雜，企業的經濟活動從傳統的經營活動拓展到投資與籌集等各個方面，科技的迅猛發展使得企業的更新換代也不斷加速，企業清算、重組等活動在經濟生活中日益增多，人們開始更多關注企業相關資產的產權問題。伴隨著產權理論的完善，“會計產權論”成為對會計本質認識的新觀點。會計產權論從產權角度解釋會計理論和會計行為，強調利用產權的方法對會計交易或事項進行確認計量，從而實現產權界定與保護產權主體利益的目的。

另一方面，盲目的經濟發展帶來資源的枯竭，生態環境的破壞，引發的一系列空氣、水源、土壤污染問題，給人類的生存空間帶來巨大挑戰，人們開始反思并注重企業經濟效益與社會效益的平衡，注重企業商業道德與社會責任的履行，關于會計本質的“會計責任論”應運而生。會計責任論是新環境下各種因素綜合作用的結果，它要求企業既要關注自身經濟利益，也要注重職工利益、社會利益，在這種觀念的驅使下，不僅有利于提高企業聲譽、實現企業可持續發展，也會促進社會經濟與生態發展的平衡，實現經濟與社會的協調發展。

三、會計本質演進下的會計存在與會計意識

（一）會計存在決定會計意識

從對會計本質的認識的演變來看，其實質就是會計存在決定會計意識。任何關于會計本質的認識都不是憑空產生的，它必然有與之相對應的會計存在和社會基礎，即相應的社會環境和物質條件。不同的歷史時期，甚至在相同的歷史時期，科技的進步與發展成為會計方法變革的重要因素，經濟水平則影響著會計的作用與職能，在科技、經濟、政治等多種因素的作用下，會計對其自身會產生自我發展與更新的迫切需要，會形成在特定時代背景與環境下的社會存在與自然存在，于是人們對會計的本質就產生不同的認識。這種認識，是人們在特定環境背景下對會計本質的主觀反映，關于會計本質的某種認識若改變了其對應的會計存在，那么這種會計意識也便不復存在。

（二）會計意識能動作用于會計存在

會計意識是人們對會計存在的主觀反映，這種反映也許是正確的也許是錯誤的，同時，這種反應也具有能動性，能動的作用于其產生的基礎——會計存在。正確的會計意識對會計存在有積極促進作用，而錯誤的會計意識對會計存在則有消極破壞作用，當然，每種會計意識在產生時都有其存在的合理性，但隨著社會的進步，原本某種合適正確的會計意識也會對會計存在產生消極作用。譬如，在經濟不發達的社會中，人們認為會計的本質是一門“藝術”是有其合理性的，此時會計主要服務于業主而非企業股東，在沒有完整準則的指導下，會計人員對會計方法的選擇即便有很強的自主性也不會產生較大影響，但隨著股份公司的發展壯大，會計要向股東披露更多信息，這時在“藝術論”指導下隨意選擇會計處理方法就會產生很大弊端與隱患。再如，會計信息系統論會促使企業在會計處理時選擇更加合理、適當的方法，會計管理活動論使會計的角色與職能擴展到企業管理決策層面，這些都改變影響著會計存在的發展，推動人們對會計理論的研究。

（三）會計意識能動作用于社會發展

會計意識的能動作用不僅體現于對會計存在，還包括對社會經濟的發展，而且一般是同時對會計存在與社會發展產生能動作用。一般來說，社會經濟環境影響制約會計存在，會計存在決定會計意識，反過來，會計意識影響會計存在，同時產生不同的經濟結果與社會結果。藝術論使會計行為具有極大隨意性，從而造成美國股價的虛假繁榮，間接導致了1933年的經濟危機。同樣，會計責任論要求企業在追求經濟利益的同時追求社會效益，使企業在日常經營活動中會主動承擔并履行更多的社會責任，社會公眾也會對企業社會責任的履行情況進行更多的監督，這樣就直接或間接使社會效益得到提升，社會經濟與生態也會朝著良性循環的方向發展。

綜合來說，會計存在與會計意識的辯證關系可以用圖1表示。

圖1　會計存在與會計意識的辯證關系圖示

四、結論與啟示

會計本質的發展與演進過程實質上就是會計存在與會計意識辯證關系的發展過程。即經濟與科技等客觀環境與現實條件影響會計的角色與定位，進而會計產生內部發展更新需求，在二者共同要求與前期對會計本質已有認識存在的基礎上，形成現階段相應對會計本質的認識，這一認識指導會計實踐，產生不同經濟結果，形成新的會計環境與會計存在，進而決定新的會計意識……如此循環往復，實現會計本質的不斷發展與演進。這一過程既是會計本質不斷運動發展的過程，也是會計存在與會計意識相互作用的過程，從而推動會計實務不斷進步，會計理論不斷發展（圖2）。

圖2　會計存在與會計意識的運動發展

從會計本質的發展與繼承的過程中，我們可以了解到會計存在與會計意識的辯證關系，而正確認識會計存在與會計意識的辯證關系，不僅具有重要的理論意義，也具有重要的現實意義。首先，處理好會計存在與會計意識的關系，能夠對會計的發展歷程有一個更為清晰與深刻的認識與理解，對會計未來的發展方向有一個較為準確的認識與把握。其次，它是我們認識研究其他會計問題的基礎與起點，任何會計問題的研究都要從會計所處的宏觀環境與其自身需求（會計存在）出發，結合實際，實事求是，而不能空談認識與理論；同樣，要充分認識到任何關于會計的認識（會計意識）對于會計實踐與經濟社會都會產生能動的反作用，任何會計意識都應與其對應的會計存在與會計環境相適應，因此會計意識應當與時俱進，從而實現不斷更新與完善。

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責編:夢超

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