我國(guó)財(cái)稅法角色之定位研究

黃棋雙

(福州大學(xué) 法學(xué)院，福建 福州　350116)

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我國(guó)財(cái)稅法角色之定位研究

黃棋雙

(福州大學(xué) 法學(xué)院，福建 福州350116)

[摘要]近些年來(lái)，由于人口老齡化等諸多社會(huì)因素的困擾，社會(huì)改革已進(jìn)入了深水區(qū)。面對(duì)新一輪的財(cái)稅體制改革，財(cái)稅法人應(yīng)亟需充分認(rèn)識(shí)財(cái)稅法的地位，清楚地知道其在改革中所扮演的角色。文章將分別從宏觀調(diào)控、權(quán)力規(guī)制以及權(quán)利保障三個(gè)部分闡述財(cái)稅法，以期能夠還原財(cái)稅法的本來(lái)面目，消除對(duì)財(cái)稅法的偏見(jiàn)。通過(guò)對(duì)財(cái)稅制度改革拓展財(cái)稅法的角色，實(shí)現(xiàn)稅收法定主義，最終達(dá)成“稅收法治”的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)良法之治。

[關(guān)鍵詞]財(cái)稅法；宏觀調(diào)控；權(quán)力規(guī)制；權(quán)利保障

通過(guò)改革開(kāi)放三十多年的長(zhǎng)足發(fā)展，中國(guó)經(jīng)濟(jì)規(guī)模總量躍居世界第二，超越日本成為僅次于美國(guó)的世界第二大經(jīng)濟(jì)體。我國(guó)在短期內(nèi)通過(guò)改革開(kāi)放取得如此巨大的成就，凝聚著全體勞動(dòng)人民的智慧與汗水。但是隨著時(shí)間的推移，通過(guò)改革所帶來(lái)的紅利正在逐漸消失，改革進(jìn)入了攻堅(jiān)克難的重要時(shí)期。此時(shí)我國(guó)亟待一場(chǎng)更深層次的變革來(lái)引領(lǐng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)。

在中國(guó)經(jīng)濟(jì)處于銜接期的重要階段，黨和國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人也深刻認(rèn)識(shí)到這一變革的重要性。2013年，黨的十八屆三中全會(huì)報(bào)告中指出：財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障。[1]隨后在2014年召開(kāi)的十八屆四中全會(huì)報(bào)告中再次強(qiáng)調(diào)依法治國(guó)的重要性。財(cái)稅體制改革也勢(shì)在必行，為拓展傳統(tǒng)財(cái)稅法的角色提供了良好的機(jī)遇。

一、財(cái)稅法是宏觀調(diào)控之法

一直以來(lái)，學(xué)界對(duì)于財(cái)稅法的學(xué)科性質(zhì)存在一定的分歧。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為財(cái)稅法屬于經(jīng)濟(jì)法的重要組成部分，但也有人將其劃入行政法學(xué)的范疇。但是現(xiàn)在更多的人主張將財(cái)稅法定義為一個(gè)綜合性的法律部門，它是憲法、行政法、民法、刑法、經(jīng)濟(jì)法、訴訟法、國(guó)際法等法律部門中涉及到財(cái)稅問(wèn)題的法律規(guī)范的綜合體。[2](P2)財(cái)稅法作為組織國(guó)家財(cái)政收入與安排政府的預(yù)算支出的法律，通過(guò)將財(cái)政政策上升為國(guó)家意志，天然地具有了宏觀調(diào)控的職能。依據(jù)學(xué)界共識(shí)的觀點(diǎn)，宏觀調(diào)控的對(duì)象是社會(huì)的經(jīng)濟(jì)總量，例如貨幣的發(fā)行總量、社會(huì)總價(jià)格水平等。在當(dāng)前的實(shí)踐過(guò)程中，“宏觀調(diào)控”這個(gè)定義的外延已經(jīng)拓展到所有可能對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、地區(qū)發(fā)展總量平穩(wěn)造成影響的行為。[3](P1)

(一)宏觀調(diào)控法的歷史發(fā)展

在西方自由資本主義時(shí)期，資產(chǎn)階級(jí)主張政府不能主動(dòng)干預(yù)經(jīng)濟(jì)，僅是資本主義制度的“守夜人”，為資本主義的發(fā)展提供穩(wěn)定的環(huán)境。在當(dāng)時(shí)自由放任思想的引導(dǎo)下，西方資本主義經(jīng)濟(jì)得到了迅速的發(fā)展，達(dá)到了歷史上前所未有的高度。但是，自由放任思想繁榮的背后也造成了環(huán)境污染、貧富差距分化等社會(huì)問(wèn)題，并埋下了全球性資本主義經(jīng)濟(jì)危機(jī)的禍根。這些問(wèn)題在1929年資本主義經(jīng)濟(jì)危機(jī)中集中爆發(fā)，并間接造成了世界第二次大戰(zhàn)，給世界人民留下沉痛的回憶。此時(shí)，凱恩斯所提出的國(guó)家干預(yù)主義登上了歷史的舞臺(tái)。凱恩斯主張通過(guò)實(shí)行政府積極干預(yù)的經(jīng)濟(jì)措施來(lái)取代先前所實(shí)行的自由放任主義，主要是實(shí)行財(cái)政赤字政策擴(kuò)大政府的預(yù)算支出，通過(guò)政府購(gòu)買有效增加社會(huì)的總需求，進(jìn)而刺激社會(huì)消費(fèi)來(lái)拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。自此，政府主導(dǎo)下的宏觀調(diào)控手段與市場(chǎng)一道，成為維持經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的重要力量。當(dāng)代的政府也不僅僅是之前扮演的“守夜人”角色，同時(shí)也承擔(dān)了“二老板”的戲份，在保證良好的經(jīng)營(yíng)環(huán)境同時(shí)也干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

(二)財(cái)稅法在宏觀調(diào)控中的作用

財(cái)稅法作為治國(guó)理財(cái)之法，不能忽視其在經(jīng)濟(jì)中宏觀調(diào)控的作用：其一，作為宏觀調(diào)控實(shí)現(xiàn)手段之一的經(jīng)濟(jì)手段，通過(guò)調(diào)整稅收收入、政府預(yù)算支出來(lái)實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控是其題中應(yīng)有之義。當(dāng)經(jīng)濟(jì)面臨下行的壓力時(shí)，目前政府往往通過(guò)減稅等財(cái)政政策減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)，增加市場(chǎng)主體的活力，盤活經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；通過(guò)擴(kuò)大政府的財(cái)政支出購(gòu)買公共產(chǎn)品，刺激社會(huì)總需求的同時(shí)也提高了公眾的幸福指數(shù)。其二，宏觀調(diào)控的目標(biāo)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、增加就業(yè)、穩(wěn)定物價(jià)與保持國(guó)際收支平衡，而稅收中性的原則要求盡量減少稅收對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，在發(fā)揮市場(chǎng)決定性作用的同時(shí)通過(guò)稅收手段調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。兩者在理念上是契合的。由此可見(jiàn)財(cái)稅法在宏觀調(diào)控方面的作用不容忽視。其三，政府通過(guò)財(cái)稅手段實(shí)行宏觀調(diào)控，囿于職責(zé)分工往往只能出臺(tái)政策對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行把脈，眾所周知政策的隨意性易侵犯市場(chǎng)主體的合法權(quán)益，通過(guò)人大上升為法律，既實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控又確保了國(guó)民行動(dòng)的可預(yù)測(cè)性，也有利于規(guī)制政府的行為。可見(jiàn)，我們不能忽視財(cái)稅法在宏觀調(diào)控中的作用，也從側(cè)面說(shuō)明了財(cái)稅法在具有宏觀調(diào)控職能的同時(shí)具有了權(quán)力規(guī)制的功能。

二、財(cái)稅法是權(quán)力規(guī)制之法

自從新航路開(kāi)辟以后，世界連成了一個(gè)整體。各國(guó)經(jīng)濟(jì)的頻繁交往也促進(jìn)了文化與思想的傳播。法律作為一國(guó)人民智慧的結(jié)晶，蘊(yùn)含著該國(guó)人民厚重的民主思想。近代以來(lái)西學(xué)東漸，西方先進(jìn)資本主義國(guó)家的先進(jìn)法律和民主思想傳入我國(guó)，啟發(fā)民智，以及三十多年來(lái)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展帶來(lái)社會(huì)財(cái)富的增長(zhǎng)，更加增強(qiáng)了保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)的意識(shí)。歷史上來(lái)看，國(guó)家公權(quán)力對(duì)于私有財(cái)產(chǎn)的侵犯屢有發(fā)生，因此，如何通過(guò)限制公權(quán)力以更好地保護(hù)個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)日漸成為關(guān)注的焦點(diǎn)。

(一)權(quán)力規(guī)制之法的歷史變遷

馬克思說(shuō)過(guò)，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑。近代資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)各主要資本主義國(guó)家人民意識(shí)的覺(jué)醒，從而確立了國(guó)家權(quán)力來(lái)源于人民并以此為理念確立了配套的政治制度。基于這樣的民主制度，西方的財(cái)政被定義為滿足人民公共需要的物品，預(yù)算支出受到人民所代表的議會(huì)的監(jiān)督；政府合法行使財(cái)政權(quán)力需要獲得議會(huì)的授權(quán)，財(cái)政權(quán)力作為橫征暴斂工具的時(shí)代已經(jīng)一去不復(fù)返了。議會(huì)牢牢控制住政府的財(cái)政支出與收入，防止政府的恣意侵犯，夯實(shí)了財(cái)政的民主基礎(chǔ)。[4](P8)

在稅法領(lǐng)域，目前主要的西方資本主義國(guó)家堅(jiān)持“稅收法定”原則。大家所熟知的名言“無(wú)代表不納稅”即是對(duì)稅收法定原則最古老地闡述。稅收法定原則，有人也稱之為稅收法定主義，指的是國(guó)家向納稅人征稅須有明確的法律依據(jù)。這里的“法”僅僅指狹義意義上的法律，即由國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)所制定的法律。在我國(guó)現(xiàn)行制度下，該法應(yīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)制定，而不能是行政法規(guī)、部門規(guī)章或者是其他的規(guī)范性法律文件。政府的紅頭文件更不在此范圍之內(nèi)。稅收法定原則，被認(rèn)為是稅法中的帝王條款。現(xiàn)代人權(quán)和法治的確立主要得益于刑法上的“罪刑法定”原則對(duì)國(guó)家刑罰權(quán)的限制以及稅法上的稅收法定原則對(duì)公民私人合法所有財(cái)產(chǎn)權(quán)益進(jìn)行保護(hù)。習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)，要加強(qiáng)對(duì)權(quán)力的制約和監(jiān)督，把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里。與之互為呼應(yīng)的是在最近的黨十八屆四中全會(huì)中提出全面推進(jìn)依法治國(guó)的政治理念和在今年的十二屆全國(guó)人大三次會(huì)發(fā)言人傅瑩在新聞發(fā)布會(huì)上正式向外界公布了我國(guó)實(shí)行稅收法定原則的時(shí)間表，力爭(zhēng)在2020年前全面落實(shí)稅收法定原則。[5]

(二)權(quán)力規(guī)制法背后的改革

準(zhǔn)確定位財(cái)稅法，提升其在我國(guó)法律體系中的地位，使其真正成為權(quán)力規(guī)制之法。這一思想觀念的轉(zhuǎn)變本身就是一場(chǎng)改革。縱觀近代以來(lái)的歷史，我們能切實(shí)地認(rèn)識(shí)到對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)，穩(wěn)定壓倒一切。當(dāng)今時(shí)代的主題是和平與發(fā)展，我國(guó)更要借助這一有利的外部環(huán)境，積極營(yíng)造穩(wěn)定的內(nèi)部環(huán)境來(lái)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步，縮小與主要發(fā)達(dá)國(guó)家的差距。我們所主張的財(cái)稅改革并非局限于經(jīng)濟(jì)改革，而是法治理念下的全方位改革，包括溫和、穩(wěn)妥的政治改革和社會(huì)改革。[6](P1)財(cái)稅改革所帶來(lái)的財(cái)稅法角色拓展“潤(rùn)物細(xì)無(wú)聲”，在幅員遼闊的我國(guó)不失為一個(gè)較為穩(wěn)妥、可行性較高的方法。因此，悄然實(shí)現(xiàn)社會(huì)轉(zhuǎn)型，提升財(cái)稅法在中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系中的地位，使其真正成為治國(guó)理政之法。[7]

三、財(cái)稅法是權(quán)利保障之法

世界上任何一部法律的制定都有其自身的時(shí)代背景，反映的是這一時(shí)代的人民對(duì)于自身權(quán)利的訴求。人民崇尚良法之治。良法之治，是法治的核心。依功利主義法學(xué)派邊沁所言，良法即是能夠?qū)崿F(xiàn)“最大多數(shù)人最大幸福”的法律。財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，在稅收國(guó)家里稅收是政府組織財(cái)政收入的主要來(lái)源，必然會(huì)影響到全體社會(huì)成員的利益。財(cái)稅法的制定實(shí)施及所施行的改革，當(dāng)然是關(guān)乎最大多數(shù)人的最大幸福。因此，從這一層面上講財(cái)稅法也應(yīng)當(dāng)是人民的權(quán)利保障之法。權(quán)利之保護(hù)，仍為法律的最大任務(wù)。[8](P42)由于經(jīng)濟(jì)、政治、文化以及法律傳統(tǒng)等諸多因素的影響，各國(guó)對(duì)公民權(quán)利的保護(hù)并非是亦步亦趨的。相比較于西方的發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家，我國(guó)對(duì)于公民權(quán)利保護(hù)的工作更是任重道遠(yuǎn)。這點(diǎn)在稅法方面體現(xiàn)的尤為明顯。

(一)稅法中權(quán)利保障角色的國(guó)際比較

在稅法領(lǐng)域里，美國(guó)對(duì)于納稅人的保護(hù)主要體現(xiàn)在出臺(tái)《納稅人權(quán)利法案Ⅰ》《納稅人權(quán)利法案Ⅱ》《納稅人權(quán)利法案Ⅲ》等相關(guān)法案。雖然這只是美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》關(guān)于納稅人權(quán)利的一系列匯編，但是我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到其重要性以及所代表的歷史意義，共同將納稅人權(quán)利的保護(hù)上升到法律的高度。在加拿大的稅法中，對(duì)于納稅人權(quán)利的保護(hù)也是一個(gè)不可忽視的重要組成部分。在納稅人的保護(hù)方面加拿大當(dāng)局主動(dòng)向民眾頒布了《納稅人權(quán)利宣言》，不僅向納稅人告知其應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利，而且及時(shí)示明納稅人若權(quán)利受到侵犯所能采取的救濟(jì)途徑，此種做法值得我們的學(xué)習(xí)與借鑒。[9](P1)此外，澳大利亞的《納稅人憲章》以及英國(guó)的《納稅人權(quán)利憲章》等其他發(fā)達(dá)國(guó)家也在不同程度上出臺(tái)了對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)的相關(guān)規(guī)定，從法律上保障了納稅人的權(quán)利。

(二)我國(guó)稅法在權(quán)利保障上的不足之處

通過(guò)以上對(duì)有關(guān)西方發(fā)達(dá)國(guó)家稅法的審視，在保護(hù)納稅人權(quán)利方面，我國(guó)在法律制定的立法理念以及法律的實(shí)施方面都有較大的差距。首先，大家對(duì)于中國(guó)目前的稅法制度詬病最大之處莫過(guò)于建國(guó)至今尚未形成一套完整的稅收法律體系。從法理學(xué)上說(shuō)，一套完整意義上的稅收法律體系應(yīng)由稅收憲法、稅收法律、稅收行政法規(guī)以及行政規(guī)章等法律構(gòu)成。但是，我國(guó)目前由全國(guó)人大制定的法律寥寥可數(shù)，試想一個(gè)不完善的法律體系如何能夠充分保護(hù)納稅人的權(quán)益。其次，我國(guó)關(guān)于稅收的有關(guān)法律規(guī)定層級(jí)較低，仍然有相當(dāng)大的部分是國(guó)務(wù)院出臺(tái)的行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院依全國(guó)人大授權(quán)制定的法律，例如我國(guó)最大稅種的增值稅，也僅只有一部《增值稅暫行條例》，這樣的法律位階與增值稅所占稅收收入的比重是極不相稱的。再次，關(guān)于稅收方面的法律可訴性不強(qiáng)，對(duì)于納稅人救濟(jì)的途徑并不明確。目前，我國(guó)稅收程序法的《稅收征管法》并未有專門的章節(jié)規(guī)定如何保護(hù)納稅人的權(quán)利，令其權(quán)利在受到侵害時(shí)無(wú)所適從，這與我國(guó)政府為人民服務(wù)的理念相悖。最后，實(shí)施效果方面稅務(wù)當(dāng)局僅是埋頭苦干，較少傾聽(tīng)納稅人的意見(jiàn)調(diào)整自己的工作方式，導(dǎo)致在服務(wù)質(zhì)量上難以令人滿意，工作作風(fēng)的轉(zhuǎn)變亟待加強(qiáng)。因此，在“稅收法治”原則的貫徹實(shí)施與稅收國(guó)家的完善建設(shè)方面我國(guó)仍大有可為。

黨的十八屆四中全會(huì)提出全面推進(jìn)依法治國(guó)的戰(zhàn)略部署，以及在三中全會(huì)中所制定的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，給期待改革的學(xué)者以及財(cái)稅法愛(ài)好者帶來(lái)光明的前景。在過(guò)去的認(rèn)識(shí)中，普通民眾往往著眼于財(cái)稅法扮演宏觀調(diào)控法的角色，與人民的日常生活看似不是密切相關(guān)，甚至于對(duì)其的頒布與修訂漠不關(guān)心。然而，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展以及人民當(dāng)家作主意識(shí)的增強(qiáng)，漸漸認(rèn)識(shí)到財(cái)稅法在其生活中占據(jù)了一定的比重，影響無(wú)處不在。其中，稅法又經(jīng)常被人稱為是一部“侵權(quán)法”，其是國(guó)家通過(guò)法律的形式運(yùn)用國(guó)家強(qiáng)制力向納稅人征收稅款的行為而具有正當(dāng)性，因此，總結(jié)出稅收具有強(qiáng)制性這一特點(diǎn)。現(xiàn)代的社會(huì)是一個(gè)注重權(quán)利保護(hù)的社會(huì)，現(xiàn)代的法律制定再也不能像古時(shí)候的法律，只規(guī)定義務(wù)而不重視權(quán)利的保護(hù)。法律是權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一體，甚至可以說(shuō)，現(xiàn)代的法律更為傾向于保護(hù)人民的權(quán)利。

(三)財(cái)稅法應(yīng)為我國(guó)“六大”體制改革鋪平道路

財(cái)稅制度改革所帶來(lái)的財(cái)稅法的角色拓展應(yīng)當(dāng)緊隨注重權(quán)利保護(hù)這一時(shí)代發(fā)展的潮流，充當(dāng)我國(guó)目前包括經(jīng)濟(jì)體制改革、政治體制改革、文化體制改革等六大體制改革的先行者。財(cái)稅制度改革何以充當(dāng)我國(guó)六大體制改革的先鋒，一方面在于上文所提到的這一制度改革是溫和的，北京大學(xué)法學(xué)院的劉劍文教授多次在其學(xué)術(shù)著作中提及，財(cái)稅體制改革是溫和的政治體制改革，在改革的過(guò)程中可以漸進(jìn)地解決限制和規(guī)范政府公權(quán)力的核心問(wèn)題。另一方面，財(cái)稅體制的改革也是潛移默化的，通過(guò)對(duì)上層建筑的調(diào)整以及宏觀經(jīng)濟(jì)的把控影響日常行為的選擇。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，理性人總是趨利避害，選擇有利的經(jīng)營(yíng)方式并通過(guò)影響政府簡(jiǎn)政放權(quán)提高效率，在積累大量財(cái)富后總是會(huì)千方百計(jì)通過(guò)法律限制政府權(quán)力，防止公權(quán)力對(duì)自身財(cái)富的侵蝕。財(cái)稅法的改革還能通過(guò)對(duì)微觀主體行為的調(diào)整影響其思維觀念，提高對(duì)社會(huì)的責(zé)任感以及環(huán)境保護(hù)的意識(shí)。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，財(cái)稅體制改革是一項(xiàng)系統(tǒng)性的大工程，牽一發(fā)而動(dòng)全身，筆者認(rèn)為準(zhǔn)確定位財(cái)稅法的角色是順利實(shí)現(xiàn)財(cái)稅制度改革的前提條件。以前由于我們對(duì)財(cái)稅法的認(rèn)識(shí)不足，僅將其定位于宏觀調(diào)控之法。但是隨著時(shí)代的發(fā)展，財(cái)稅法的功能逐漸發(fā)展為權(quán)力規(guī)制之法以及權(quán)利保障之法，通過(guò)財(cái)稅制度的改革限制國(guó)家公權(quán)力的恣意妄為，把權(quán)力關(guān)在籠子里。同時(shí)在對(duì)國(guó)家限權(quán)之時(shí)賦予人民權(quán)利保障的工具，暢通民意訴求渠道。財(cái)稅法的不斷發(fā)展與完善，推動(dòng)文明社會(huì)的不斷進(jìn)步與前行。反之，社會(huì)的不斷更新變化，也為財(cái)稅法角色的拓展提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)與充足素材。

[參考文獻(xiàn)]

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責(zé)任編輯：張慶

Role Orientation of the Fiscal and Tax Law in China

HUANG Qi-shuang

(Fuzhou University，F(xiàn)uzhou 350116，China)

Abstract：Recently，social reform has been entering into a deep water zone considering the disturbing problems of aging of population and other social factors. Facing the new turn of fiscal and tax law system reform，the legal person should be fully aware the status of the fiscal and tax law and understand the role it plays in this reform. The fiscal and tax law is expounded from the aspects of macro control，power regulation and right guarantee，in order to restore its true features and remove the prejudice toward it. By means of reform，the role will be expanded and hence the goal of “l(fā)aw-based taxation” can be realized.

Key words：the fiscal and tax law；macro control；right guarantee

[中圖分類號(hào)]D922.22

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

doi：10.3969/j.issn.1004-5856.2016.03.009

[文章編號(hào)]1004—5856(2016)03—0038—04

[作者簡(jiǎn)介]黃棋雙(1991-)，男，福建泉州人，碩士研究生，主要從事財(cái)稅法研究。

[收稿日期]2015-05-18