新形勢下我國稅務代理制度的性質、現狀與完善

黃棋雙

（福州大學 法學院，福建 福州 350108）

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新形勢下我國稅務代理制度的性質、現狀與完善

黃棋雙

（福州大學 法學院，福建 福州 350108）

摘 要：在經濟迅猛發展的當今社會及國務院簡政放權取消注冊稅務師認證資格考試的背景下，稅務代理不可避免地受到影響。本文闡述了稅務代理的性質屬于委托代理，并對稅務代理的現狀及存在問題進行探究。同時通過比較分析的方法參考美國與日本的相關制度提出了相應的解決對策，以期促進稅務代理行業的發展進而保護納稅人的權利。

關鍵詞：稅務代理；注冊稅務師；財稅改革

隨著資本、技術與人員等要素在全球化背景下的大規模流動，專業化的分工是提高市場經濟效率的有效途徑。在現代社會經濟活動不斷深入和稅制改革的背景下，一般的納稅人很難完全了解依法納稅的流程及個中詳細的規定，無法很好地履行憲法規定的依法納稅的義務，因此專業化的稅務代理應運而生。

在市場經濟持續繁榮要求政府進一步轉變職能的影響下，國務院審時度勢簡政放權，出臺了《國務院關于取消和調整一批行政審批項目等事項的決定》（國發[2014]27號文），作為稅務代理主體的注冊稅務師也在其列，但是筆者認為這并不影響我國稅務代理事業的正常發展。

一、稅務代理的性質、功能及意義

我國《民法通則》第63條明文規定：“代理人在代理權限內，以被代理人的名義實施民事法律行為。”稅務代理本質上應屬于代理中的委托代理，即稅務代理人接受納稅人的委托，在法定范圍內幫其辦理涉稅事宜的行為。相比較代理分類中的法定代理與指定代理，委托代理很好地體現了民法中意思自治的原則。在稅務代理層面上，作為委托人的納稅人可以在稅法規定的范圍內授權稅務代理人從事代理業務。稅務代理也應理解為單方法律行為，納稅人做出相應的意思表示即能產生授權的效力，有權隨時因個人需要撤銷委托。

稅務代理是運用專業的稅法知識為納稅人提供涉稅服務，屬專業化的稅務服務中介，這是稅務代理制度的主要目的。同時作為委托代理的一種，其制度設計也應符合委托代理的相關要求，并不能將稅務代理人視為納稅人與稅務局的服務者，否則將視為代理制度所禁止的雙方代理。因此從功能定位上看，將稅務代理視為納稅人的服務專家，為納稅人提供專業化的服務更為妥當。

稅務代理作為專業化的服務中介，其自身的產生與發展對于我國的社會主義現代化事業，尤其是在稅收領域具有十分重要的意義。首先，實行稅務代理是我國建立社會主義市場經濟的現實需要。市場作為資源配置的有效形式，要求專業化的社會分工以提高資源的有效利用率。稅務代理作為中介能架起納稅人與稅務局溝通的橋梁，減少稅收遵從的成本從而提高資源配置的效率；其次，實行稅務代理制度是保障我國納稅人權利的必然要求。相比稅務機關的工作人員，大多數的納稅人在稅法領域是知之甚少甚至可以說是一無所知。若無稅務代理人員為其提供專業化的咨詢等涉稅服務，納稅人自身的合法權益很難獲得保障。依臺灣著名財稅法專家葛克昌在其著作《稅務代理與納稅人權利》一書中所言，納稅人之代理人是“納稅人以與稅官相同水準以相抗衡者”，即納稅人法律上的權利保障者[1]；最后，實行稅務代理制度是新一輪財稅體制改革的重要組成部分。例如根據國家稅務總局的要求，2015年我國將使營業稅改征增值稅的范圍由先前的交通運輸業與服務業擴大至全行業。面對這一形勢，繳納營業稅的納稅人短時間內勢必會難以適應，亟需專業的稅務代理人為其提供稅務咨詢以及相關的納稅服務。在未來相當長的一段時間內，隨著稅收法治原則的逐步深入將會出臺一系列的稅收法律。稅務代理理應作為財稅體制改革的配套措施為納稅人提供有利的權利保障。

二、我國稅務代理的現狀及問題

稅務代理目前在國外已有一套成熟的配套制度，但是在我國的發展不過二十余年，發展上升的空間還有很大。一方面從從業人員方面看，注冊稅務師是稅務代理的主體。依據注冊稅務師協會的統計，目前在全國有地方協會會員5100多人，個人執業會員近3萬人。這樣的人數規模遠遠不能滿足我國經濟蓬勃發展對于稅收專業人才的需要；另一方面，由于1994年分稅制改革出現了國稅局與地稅局之分，稅務代理的事務所也逐漸形成了按業務劃分的“國稅所”與“地稅所”，人為地割裂系統的稅務服務，甚至出現兩所相互競爭，相互壓價的局面，極大地損害了稅務代理行業的發展。目前，我國稅務代理行業主要存在的問題有以下方面：

（一）稅務代理的法律制度不健全，立法層級過低

在稅法領域，應當承認我國最為人所詬病的恐怕是關于稅收的法律制度不健全，立法層級過低。以本文的稅務代理為例，目前在法律層面只有在現行《稅收征管法》的第八十九條提及，這與目前我國所強調的“稅收法治”原則是相背離的。而其他規定大多以“暫行規定”或者“實施辦法”加以規制，比如《稅務代理試行辦法》、《清理整頓稅務代理行業實施辦案》、《注冊稅務師管理暫行辦法》等相關文件。相比世界第一大經濟體的美國擁有一部成熟的《國內稅收法典》以及成熟的稅務代理行業，我國對于稅收法律法規的規定比較零碎，當前并不足以形成一部完整的稅務法典，更不用說在法典中規定有關稅務代理制度的內容。

（二）從事稅務代理的人員素質參差不齊

根據注冊稅務師協會的統計，截至2012年12月底我國擁有大專學歷的從業人員所占比重最高，為47.44%；本科比例為40.05%；其它學歷的人員占比均不到7%。執業注冊稅務師中，擁有本科學歷的人員所占比重最高，為50.75%；大專次之，為41.02%；其它學歷的人員占比均不到4%。學歷雖然不一定能夠真實地反映出我國從業人員的真實水平，但至少在某種程度上說明了我國高層次的人才從事稅務代理行業的人員并不多，本科生與大專生依然是主要力量。另一方面，稅務代理行業作為國家的中介機構，應當秉承中立的原則。但是有些事務所為了蠅頭小利毫無原則地滿足納稅人的要求或枉顧市場價值規律低價競爭，擾亂市場秩序。

（三）目前稅務代理實務的范圍過于狹窄

依據《注冊稅務師資格制度暫行規定》的有關條文，稅務代理的范圍主要集中在辦理、變更和注銷稅務登記，辦理增值稅發票領購業務，辦理繳納稅款以及征稅咨詢服務等內容。從中可以看出，這些條文僅僅局限于企業的納稅服務。而在企業涉稅風險評估、稅收籌劃等相對復雜的領域并未有過多涉足。須知，這些專業性更強的業務更應該成為稅務代理人才努力追求勇于挑戰的目標。據統計，我國稅務代理機構的業務中，辦理稅務登記，變更、注銷稅務登記，代辦發票的準購手續，辦理納稅申報等低端業務占70%以上，而代理稅務籌劃、稅務顧問、稅務檢查等高端業務不足 30%，甚至有一些事務所常年用代理記賬來維持著所里的運營。以陜西為例，全省目前營業的有95個所，能開上高端業務的寥寥無幾。[2]

三、外國稅務代理制度的概況

任何事業的發展都離不開繼承與移植。要發展好我國的稅務代理，不妨參考外國成熟經驗來改進工作模式，創建一條高效便民的納稅渠道。目前世界各國的稅務代理主要存在兩種主要模式：一是以美國為主要代表的自由競爭模式，另外則是以日本為代表的業務壟斷模式。下面以美國與日本為例對外國的稅務代理制度做介紹。

（一）美國的自由競爭模式

從立法層面的角度看，美國的稅務代理制度主要依據的是1966年美國財政部第230號通告。經過數十年的發展，美國財政部于2011年6月重新修訂此通告，對稅務代理人員制定更為細致的規范，為行業發展提供法規上的指導。

從稅務代理的組成人員講，美國的稅務代理人員主要包括：（1）律師；（2）注冊代理人；（3）注冊精算師；（4）注冊退休計劃代理人；（5）納稅申報表注冊填報人；（6）其他人士。以上這些人申請到稅務代理的資格后，他們將獲得由聯邦稅務局分發的標有有效期的注冊卡或注冊證。

從稅務代理人員的職責看，美國稅務代理人的主要職責是向聯邦稅務局提供他們所需要的申報材料，客觀公正地反映被代理人納稅資料的信息。在這期間，稅務代理人不能干擾稅務局合法獲取信息的過程。同時他們必須向其客戶告知存在沒有遵從美國稅法，或在申報納稅、提供資料、宣誓及口供或提供其他法定文件等方面出現的錯誤或遺漏，并詳細說明可能遇到的后果；此外他們必須對自己的本職工作負責，保持職業者應有的勤勉與準備負責的態度，及時處理未決的涉稅事項，為自己的代理人提供良好的納稅服務，充當一名勤勉的中介者。

從政府對稅務代理的監管看，美國對于從事稅務代理行業人員的身份沒有硬性規定，他們可以以注冊稅務師、律師或者會計師的個人身份或者通過注冊稅務師事務所、律所與會計師事務所等中介行業來參與工作。這使代理人員在執業時的選擇更多樣化，但這并不意味美國放松對稅務代理行業的監管。如果從業人員在執業時并不實際具有相應的能力，經有關部門勸告與通知后仍然從業相應業務，或者在執業過程中違反法律法規的規定，或者故意利用相應的知識能力欺騙當局政府令其做出錯誤行為，美國財政部長有權撤銷稅務代理人員的從業資格或暫停其業務。

（二）日本的業務壟斷模式

作為我國近鄰的日本，早在“二戰”期間及戰后的一段時間內，由日本國會通過《稅務代理士法》與《稅理士法》，正式將稅務代理制度納入法制化的軌道。

根據《稅理士法》規定，稅理士主要是由稅理士考試合格者、律師、會計師、法定稅理士考試免試者組成。為了使他們具有相同的執業基礎，日本每年8月都會舉行一次全國考試，考試主體要求不高，只要是學習過法律或經濟學的本科或專科生即可參加考試。考試科目分為5科，《簿記》與《財務報表》為必考科目，另外三科則為選考科目。其中一科為《個人所得稅法》或《企業所得稅法》。我國的注冊稅務師考試與此相近，5門考試考察的是稅收最基礎的理論，如《稅法（一）》、《稅法（二）》還有《稅務代理》等科目。[4][1]

相比較美國稅務代理人員的職責，日本的稅理士主要是向社會提供納稅服務咨詢與稅務審計；商品規劃、經營分析、財務管理與會計制度立案等業務。從中我們可以清楚地看出，日本的稅理士的職責更加廣泛，甚至承擔了一部分屬于會計人員的職責，從而確保自身代理工作的順利開展。

日本政府還要定期對稅務代理人員進行監督與指導。大藏省國稅廳可以根據需要，對稅理士會和稅理士聯合會進行檢查或檢查從業人員的業務工作情況。[5]“稅理士審查委員會”則由國稅廳設立，負責審查全國的稅理士資格并定期進行考核，架起了溝通國稅廳與全國稅理士之間的橋梁。國稅廳的長官能夠依自身的職權自己或指令下屬檢查稅理士的工作，調取他們的賬簿或工作筆記。若這當中發現有弄虛作假的代理行為，即可責令其停止工作，更有甚者要吊銷其稅理士資格。通過這樣自上而下，由內到外的管理機制，確保稅理士合法有效地工作。

四、完善我國稅務代理制度的建議

在黨的十八屆四中全會報告提出要發揮法治的引領與規范作用，實現良法善治。為了依法履行納稅義務，納稅人需要專業的稅務代理人的幫助。[6]因此筆者認為: 在國務院簡政放權取消注冊稅務師認證資格考試的背景下，我國不妨參照日本模式制定稅務代理制度。通過對當前的中國注冊稅務師協會進行適當性改造，以設立在省、自治區、直轄市與計劃單列市的注冊稅務師協會為主，相關財政部門為輔的機制，加強對會員的培訓以更好開展稅務代理事務。

（一）提高立法位階，制定稅務代理相關法律

俗話說，“沒有規矩，不成方圓”。制定切實有效的法律長效機制是我國盡快建成成熟的稅務代理機制，增強稅務代理事業發展潛力的必要條件。筆者以為，當務之急及目前的可行之策就是結合注冊稅務師和稅務師事務所的管理辦法制定一部稅務代理的法律，明確規定注冊稅務師及稅務師事務所在稅務代理中享有的權利及應當履行的義務。其中注重發揮注冊稅務師的專業優勢，確立其在稅務代理中應有的地位并加強行業監管機制，引入國外的評級制度對稅務代理行業進行分級，充分依賴市場的手段進行選擇，淘汰專業技能差、服務水平低的稅務代理機構。

（二）提高從業人員專業技能，定期組織培訓

“徒法不足以自行”，制定一部成熟的稅務代理法律固然不可缺少，但是提高以注冊稅務師為主體的稅務代理人員的專業水平和職業道德素養，是拓展稅務代理業務的必然要求。稅務代理是專業性極強的實務工作，因此對于從事該行業的人員必然要有高于一般從事會計記賬人員的要求。世界各主要國家均規定稅務代理人須是大學法律系或財經系畢業，并擁有一定的社會工作經驗。稅務代理人是用專業知識與行業語言同稅務機關進行交流以保障納稅人的合法權利，因此不僅能夠為納稅人與稅務局搭建一座良好的溝通橋梁，同時也能及時監督稅務局執行公務中的違規行為和督促納稅人更好履行納稅義務，這樣的雙向機制為減少稅收的征納成本提供了良好條件。為保證從業人員的素質，稅務局應參考世界的通行做法定期對稅務代理人進行培訓并考核。比如英國每年會邀請稅收實務專家對全國范圍內的從業人員進行培訓；意大利則是針對稅制的改革，將稅法修正內容準確及時通知從業者，并多次舉辦研討會交流意見與建議；韓國的稅務士培訓則包括了開設事務所前的實務教育和以會員為對象的實務研修。[6]

（三）探索新的領域，拓展代理實務范圍

稅務代理人自身的業務修養，稅務代理機構的中立行為，需要在更大的舞臺上展現其用武之地。隨著我國經濟總量的不斷攀升，筆者以為有必要拓展稅務代理實務的范圍。傳統的辦理、變更和注銷稅務登記，辦理繳納稅款和申請退稅，稅務咨詢以其稅務行政復議自是它已有的領域，而類似投資項目的可行性稅收方案的研究，以及企業納稅風險的測算與評估等領域也會成為今后發展的方向。鑒于注冊稅務師事務所與會計師事務所等中介機構的重要性，稅務機關不妨考慮加強與其合作，完善報稅與征稅的流程，減少中間流程的環節，降低征納雙方稅收遵從的成本。

五、結語

在當今國務院簡政放權取消注冊稅務師資格認證考試的背景下，作為稅務代理主體的注冊稅務師的發展前景不甚清晰，進而也對我國的稅務代理行業產生了一定的影響。但是稅務代理作為財稅制度改革不可缺少的一個環節，更加牢靠地架好納稅人與稅務當局征納雙方溝通的橋梁，有效規范稅收征收和繳納行為，保護納稅人的合法權益，在未來財稅改革的大環境下將占有一席之地。

參考文獻：

[1] 葛克昌，陳清秀．稅務代理與納稅人權利[M]．北京：北京大學出版社，2005．77-78．151-161．

[2] 白長虹．淺談我國稅務代理制度[J]．學理論（中），2011，（12）：130-131．

[3] 徐鴻．美國稅務代理制度簡介[J]．注冊稅務師，2012，（2）：48-51.

[4] 丁東風．美日兩國稅務代理制度的比較研究[J]. 稅務，2003，（2）：9-10.

[5] 賈紹華，張悅．美、日、韓三國防范稅務代理風險的經驗及啟示[J]．注冊稅務師，2012,（11）：61-63.

[6] 施正文．建立稅務代理制度是《稅收征管法》修訂的重要使命[J]．注冊稅務師，2015,（5）：61-63.

[7] 賀志東．稅務代理[M]．北京：清華大學出版社，2005．27-29.

The Nature, Status Quo and Perfection of Tax Agency in China under the New Situation

HUANG Qi-shuang
(School of Law, Fuzhou University, Fuzhou Fujian 350108, China)

Abstract:Tax agency will inevitably be affected under the background that economic development of the society is rapid and the State Council streamlined administration and delegated more power to lower-level governments such as the cancellation of the CTA qualification examination. The author elaborated that the true nature of tax agency is an agency by agreement and explored present situation and existing problems of it in the article. At the same time, the author also referred to the advanced system of the United States and Japan and put forward some corresponding measures for promoting the development of tax agency and protecting rights of taxpayers further.

Key words:taxation agency; certified tax agents; fiscal and tax reform

作者簡介：黃棋雙（1991-），男，碩士研究生，研究方向：財稅法，國際稅法.

中圖分類號：F812.42

文獻標識碼：A

文章編號：2095－414X(2016)01－0067－04