新會計制度在非營利性醫院的運用探討

陳文毓 邵陽市第二人民醫院

新會計制度在非營利性醫院的運用探討

陳文毓 邵陽市第二人民醫院

衛生部與財政部聯合推出了《醫院會計制度》，于2011年7月1日開始在我國部分改革試點城市的非營利性醫院試行，2012年1月1日在全國正式實施。本文從四個方面論述了新《醫院財務制度》的主要變化，新醫院會計制度強調以權責發生制為會計計量基礎，理順了收入支出配比關系；要求對固定資產計提折舊，并對以前未提的折舊采取追溯調整法，真實地反映了資產負債信息；完善了醫院成本核算報表。文章探討了“新醫院會計制度”在非營業性醫院執行過程中存在的主要問題并針對性提出了改進建議。

醫院會計 變化 問題 改進

一、新醫院會計制度的變化

（一）會計科目體系逐漸完善

1.會計科目設置時充分考慮了合法性和相關性原則，會計科目體系更完整

新制度改革，在會計科目的設置上做了諸多調整，正逐步向企業會計模式轉變。如新增了“預付賬款”、“長期待攤費用”、“應交稅費”等科目，使得會計科目體系更加完整。

取消了“藥品收入”總賬科目，將藥品收入放入“醫療收入”之下變為二級明細科目，等同于“治療收入”、“檢查收入”等，弱化了藥品收入在醫院業務收入中的地位，這與新醫改方案中提到的逐步取消藥品加成，避免“以藥養醫”的理念相一致。相應的取消了“藥品支出”總賬科目，將“醫療支出”與“藥品支出”兩個科目合并為“醫療業務成本”。

2.收入費用明細科目設置細化，便于進行成本分析

新醫院會計制度重視醫院成本核算體系的建設，要求醫院將其業務活動中所屬的各種耗費按照成本核算對象（如醫療服務項目成本、病種成本等）進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本，因此在“醫療業務成本”和“管理費用”二級科目的設計上，進行了調整和細化，如將醫療成本按性質分為七大類，將離退休人員費用開支并入了人員經費開支內，區別工資性支出和非工資性支出，增加了“物業管理費”、“自籌科研經費”、“銀行借款利息支出”、“交納稅費”、“醫療賠償費和訴訟費”等。

（二）將基本建設項目納入醫院會計“大賬”

將基建建設項目納入醫院會計系統是新制度的一大亮點。原制度中，醫院的基本建設項目辦理竣工決算前是不在醫院會計賬中核算，與之相關的資產負債均未在醫院資產負債表中反映。多年來，基建賬是長期游離醫院會計賬之外的，造成醫院會計信息不完整，資產負債價值不真實，不利于防范和降低財務風險。新的醫院會計制度通過增設“在建工程—基建工程”明細科目、“財政補助收入—項目支出”明細科目等，將基建會計與醫院會計并軌整合，進一步增加了醫院資產負債及其他會計信息的完整性。

（三）財務報表體系更加完善

1.確定了資產負債表的主導地位，完善了財務報表體系。（1）確定了資產負債表的主導地位。新醫院會計制度明確規定“醫院會計采用權責發生制基礎”，新制度采用權責發生制為會計核算基礎，醫院會計核算基本近似于企業，實現了收入和費用的配比，能更好地推動成本核算，提高經濟管理水平，為醫院績效考評、財務控制提供了更可靠的會計核算資料。

（2）增加了現金流量表。因為新制度的會計核算基礎為權責發生制，隨著醫保的全面鋪開，醫保后付制的范圍和幅度越來越大，醫保患者入時，醫院相關的成本和費用都發生了，這就產生了時間差，使得醫院對現金流的關注度更加提高，因此對報告按收付實現制編制現金流量表就十分必要［1］。現金流量表是反映醫院一定會計期間現金流入和流出的報表。通常情況下，醫院報表使用者特別關注醫院的結余情況，并且將結余的多少作為投入資金的衡量標準，但是，醫院一定期間內的結余并不代表醫院真正具有償債能力或支付能力。在某些情況下，雖然醫院收支總表上反映的業績可觀，但可能是大量外債帶來的資金流，可能會發生到期無法償還債務的情況；有些醫院雖然收支總表上反映的經營成果不那么可觀，但卻可能有足夠的償債能力［2］。

通過現金流量表，投資者和債權人可了解醫院現金流入的構成，分析醫院償債能力和支付能力，增強外部投資者的投資信心和債權人信心；利用現金流量表可以從現金流量的角度了解結余的質量，為分析和判斷醫院的財務前景提供信息，預測醫院未來的現金流量，為預測醫院未來的發展情況提供了良好的依據。

（3）增加了財政補助收支情況表。財政補助收支情況表反映醫院某一年度內財政補助收支及其結轉、結余情況，它以收付實現制為基礎編制，由于涉及的資金大部分為專項資金，因此要求按單個項目分別結轉，并在報表中分別按基本支出、醫療衛生、科學技術和教育四大類列報，如有結余則反映的是資產負債中的凈資產類的財政補助結余結轉結余，一般情況下財政補助使用情況與收入費用有中財政撥款的基本支出、項目支出動態運用一致。

2.解決了凈資產嚴重不實的問題。原制度規定：“醫院的凈資產是指醫院資產減去負債后的余額”，包括了事業基金、固定基金和專用基金，同時又使用了固定資產等于固定基金的恒等式，且未設置“累計折舊”備抵賬戶用以抵消固定資產使用過程中產生的損耗，虛增了凈資產；同時，原制度將應列入負債的部分專用基金（如住房基金、從成本中提取的職工福利費等）亦列入了凈資產中，即隱藏了醫院的負債又虛增了凈資產。

新醫院會計制度不僅要求對固定資產全面計提折舊，并在轉變日采取追溯調整法，如某醫院2012年初因為追溯調整補提了2226 萬元的累計折舊，當月計提折舊21萬元，使得資產總額減少了2247萬元，凈資產減少了2247 萬元。同時增設了“應付福利費”科目反映醫院從成本費用中提取的職工福利費，調整了資產負債表中的資產總額、負債、凈資產的價值，還原了醫院資產的真實價值。

（四）完善醫院成本核算體系

原制度下將醫療成本機械割裂為醫療支出和藥品支出，造成各醫院成本核算口徑不一、成本信息缺乏可比性和科學性，難以為政府部門制定醫療改革政策、醫療收費價格以及實施醫院績效評價提供可靠依據。

新制度下要求采用全成本核算與管理，對醫療服務過程中的人力、財力和物力進行有效挖掘，合理配置衛生資源的過程。

核算時體現在以下幾個方面：一方面通過“在加工物資”科目，對醫院自制物資的成本項目、成本歸集和核算方法都進行了規范，要求凡發生的費用均要進行歸集；另一方面要求醫院將其業務活動中所發生的各種耗費按照成本核算對象（如醫療服務項目成本、病種成本等）進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本，如增加了“醫院各科室直接成本表”和“醫院臨床服務類科室全成本構成分析表”，從不同層面、不同角度反映了醫院的財務狀況和經營情況，同時公眾通過醫院披露的成本報表知道醫療收費是否合理的問題。

二、執行新會計制度中出現的問題

（一）新舊醫院會計制度銜接轉換中還存在一些問題

1.醫院內部準備工作相對滯后。新醫院會計制度盡管2010年就頒布了，但未在全國推廣學習，2012年1月就要求全面實施，對許多醫院來說，這一變化幾乎是突然性的。

許多醫院對本單位固定資產核查不徹底，流于形式，只注重賬賬的核對，不注重賬實的盤查；對于往來賬款的清查、沖銷、核實不徹底，對于賬齡超過三年應確認的應收款項、應付款項未及時進行清理，未按舊制度規定處理完畢，留下許多“歷史遺留”問題。醫療單位資產和負債清查的準確性、完整性沒有國家相關部門的審批，其準確度、完整度受到質疑，造成新舊制度銜接滯后。

2.制度銜接流程操作性差。新制度雖然對醫院會計制度進行了整體框架的解釋和具體操作的詳解，但在某些問題的具體操作上卻只有大體設想，而無具體的操作實例，如增設的藥事服務費，藥事服務費涵蓋的內容、測算方法等均未涉及。例舉過于簡單，未涉及多變的環境因素，如新制度將基建賬納入醫院會計系統，但關于合并的科目對應以及醫療賬冊與基建賬冊之間的資金往來核算，新制度沒有具體說明，可能導致各醫院實際操作的不一致。

（二）藥事服務費科目沒有落到實處，藥品加成仍然存在

新制度修改了藥品的核算模式，原制度的售價核算改為按進價核算，因此取消了“藥品進銷差價”科目、“藥品”總賬科目，將其變為“庫存物資”的二級明細科目，在收入科目項目下增加了“藥事服務費”，以彌補因藥品“零差價”帶來的醫院結余的減少，抵制以藥補醫現象。然而科目的改變只是在賬務處理上掩蓋了以藥養醫的表象，改變了醫院報表的結構，掩蓋了報表中以藥品結余彌補醫療結余虧損的現象，藥品加成收入仍然是醫院彌補醫療虧損的重要來源。

在新制度的設計中“藥事服務費”是指對醫生和藥劑師的處方、處方審核、藥品調劑、管理等工作所應給予的報酬，是為合理彌補醫院藥事服務成本、維持醫院藥房正常運轉而設立的收費項目。但實際上相應補償政策沒有出臺，“藥品服務費”該如何收----是在醫生開處方的同時加收固定額度的費用還是隨著藥品價值的多少收取一定比例的費用；該費用收多少才合理；增收此費用廣大百姓是否能夠理解。新制度均沒有明確的規定，設置三年多來，大多數醫院無該項收入，如果某些醫院該明細科目有歸集數額，應該是歸集錯誤或為了規避不合理收入而有意計入的。

（三）資產類科目沒有設置減值準備科目，謹慎性原則沒有得到充分體現

盡管新制度在資產的確認上做了重大調整，如對固定資產全面計提折舊，但沒有設置減值準備科目，謹慎性原則沒有得到充分體現。

眾所周知，醫院在經營服務過程中需要購置醫療設備及器械，而醫療設備、器械的更新日新月異，其更新淘汰的速度是很多企業設備也無法比的，那么其市場價值也存在著嚴重的減值風險，現有的新醫院會計制度沒有要求對固定資產和庫存物資按期末價值和公允價值孰低法進行列報，那么資產價值還是存在著虛高的可能性，不符合現代企業會計的謹慎性原則。

（四）全成本核算不夠完善，重事后分析，缺乏事前預算、事中監測

新制度實施后非營利性醫院在全成本核算和管理方面仍然存在著一些問題。主要表現為：一是對全成本核算的理解和認識不一致，成本核算項目不確定，成本核算體系不健全，成本分析和成本評價體系缺失，無法發揮其在醫院管理中的決策作用；二是很多醫院的成本核算獨立于會計核算系統之外，其數據結果主要用于醫院及科室進行績效考核分配地，沒有廣泛作用于醫院管理上。且大部分醫院只開展了科室成本核算，而沒有開展病種成本核算、醫療項目成本核算、床日和診次成本核算等；三是成本核算的全面性和系統性欠缺，缺乏對醫院各項經濟活動進行事前、事中、事后全方位的成本控制和核算［3］。

三、如何執行新會計制度的建議及新會計制度的改進

（一）科學合理地制定對非營利性醫院的財政補償政策和補償辦法細則

財政部門和衛生主管部門需要進一步完善相關補充規定和實施細則，如關于“藥事服務費”的測算、“結算差額”的處理歸集方法等等。完善非營利性醫院的補償機制，還需要健全作為評價非營利性醫院經營管理績效的財務分析、評價指標體系，制定非營利性醫院績效考核措施和評價方法，將非營利性醫院的經營管理績效與服務數量、服務質量和服務效率等考核指標相結合，強化績效管理，促進醫院各項事業健康、科學地發展。

（二）醫院內部轉化思想觀念，強化醫院內部相關人員的培訓

1.轉變思想觀念。新制度的實施，是一項復雜工程，不僅僅是醫院會計科目、會計政策、會計報告的轉變，同樣也是對醫院現有業務管理方法、管理理念的一項挑戰；新制度的實施要求充分理解會計制度中所闡述的關于權責發生制、現金流量、待沖基金等概念的含義，全面提升內控管理和風險管理水平。

2.領導重視，加大投入。制度的推廣與實施是否到位，與單位領導的重視與否息息相關。新醫院會計制度的一個特點是成本費用支出項目細化，要求按科室進行歸集，改變了舊制度的只要按項目歸集，這一改變加大了憑證錄入人員的工作量，必須配備足夠的財務工作者。

3.多途徑提高從業人員素質。新制度對財會人員的業務素養提出更高的要求，要使醫院會計制度得到貫徹執行，醫院一方面可以引進高素質財會人員；另一方面對現有在崗會計人員進行培訓，提高會計人員學習的主觀能動性。新制度改革是一項復雜又艱巨的任務，不可能一簇而就，因此要互相交叉學習培訓，促使財務人員全面掌握新醫院會計制度的精髓。

（三）設置“成本費用分配表”，夯實會計核算基礎工作，確保成本核算的準確性

新醫院會計制度要求進行科室成本核算，因此在費用歸集上有了更多的要求，為了憑證錄入的準確性，具體執行過程中，醫院可設置“成本費用分配表”。單筆費用發生后，由一個科室負責費用的，報銷時，可要求報銷人在報銷單據上注明報銷人隸屬的科室。費用發生后，由多個科室負責承擔費用的，報銷時，可要求報銷填寫如下格式的“成本費用分配表”

（四）合理處理退費

由于新制度規定“醫院給予病人或其他付費方的折舊不計入醫療收入”，因此要加強對醫療退費的管理，防止醫院人為調節醫療收入，調節利潤，從而影響報表的準確性，影響報表使用者的投資決策。

［1］袁小勇.新醫院會計制度新舊比較與轉換操作實務［J］.2011.北京.機械工業出版社

［2］張偉.新《醫院會計制度》下的財務研究［D］.桂林：廣西師范大學. 年度.

［3］余廉，范慧明.新醫院財務會計制度實施現狀研究綜述［J］ .經濟師.2014.