長袖善舞的內(nèi)部交易

秦文嬌

上市公司對關(guān)聯(lián)方依賴性較強，關(guān)聯(lián)方交易的活躍為關(guān)聯(lián)方利用非公允價交換侵害上市公司利益創(chuàng)造了機會。

因未披露關(guān)聯(lián)交易，梅雁吉祥于2015年9月24日收到中國證監(jiān)會廣東監(jiān)管局《行政監(jiān)管措施決定書》。廣東監(jiān)管局責令梅雁吉祥在收到?jīng)Q定書后就違規(guī)事項更正2013年、2014年半年報和年報，以及2015年半年報，并書面報告整改情況。梅雁吉祥其實并非孤例，那關(guān)聯(lián)交易有何玄機？為何報表必須對外披露關(guān)聯(lián)交易？本文從會計的角度說明一下關(guān)聯(lián)交易對報表利潤的影響。

關(guān)聯(lián)交易披露的原則

《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。

縱觀我國上市公司，關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的次數(shù)及交易的金額相當龐大。上市公司對關(guān)聯(lián)方依賴性較強，關(guān)聯(lián)方交易的活躍為關(guān)聯(lián)方利用非公允價交換侵害上市公司利益創(chuàng)造了機會。大量關(guān)聯(lián)方交易使得上市公司的業(yè)績變得更加不客觀、不公允，造成股市虛假繁榮，給外部投資者投資決策帶來較高風險。為此，《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》要求，企業(yè)財務(wù)報表中應(yīng)當披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。對外提供合并財務(wù)報表的，對于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露，但應(yīng)當披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易。關(guān)聯(lián)方披露準則要求：1、企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當在附注中披露與該企業(yè)之間存在控制關(guān)系的母公司和子公司有關(guān)的信息；2、企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素；3、對外提供合并報表的，對于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露。

有些上市公司擔心關(guān)聯(lián)方交易信息的披露給自身帶來不利影響，不少上市公司認為過于詳盡地披露關(guān)聯(lián)方交易的定價原則，會泄露企業(yè)的相關(guān)成本、銷售決策以及企業(yè)利潤等商業(yè)機密，還有些上市公司因自身經(jīng)營不善，企圖利用不正當?shù)年P(guān)聯(lián)交易操作利潤、粉飾業(yè)績。所以，每年都有諸如梅雁吉祥等上市公司未披露關(guān)聯(lián)交易而要求整改或者停牌。

上市公司關(guān)聯(lián)方交易的目的

上市公司常常成心隱秘重大關(guān)聯(lián)、模糊披露關(guān)聯(lián)交易，無外乎以下目的：一是節(jié)約交易費用。 交易費用是獲得準確的市場信息所需要付出的費用，以及談判和經(jīng)常性契約的費用。關(guān)聯(lián)方交易作為一種獨特的交易，其節(jié)約交易費用的功能主要表現(xiàn)為，關(guān)聯(lián)交易中的信息成本、監(jiān)督成本、執(zhí)行成本低于市場交易，而組織管理成本則少于企業(yè)內(nèi)交易。尤其在我國目前的資本市場上，由于集團公司多以資產(chǎn)剝離方式將其中的一部分資產(chǎn)或某條生產(chǎn)線進行股票發(fā)行和上市，集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方交易能節(jié)約交易費用的功能就愈加顯現(xiàn)。二是調(diào)整利潤。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移定價等方式實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移。具體來說，上市公司調(diào)整利潤包括以下兩種意圖：1、降低稅負。一種情況是由于上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在稅收待遇。2、粉飾業(yè)績。比如通過有利的轉(zhuǎn)讓價格、虛假銷售來實現(xiàn)收入的增加或成本的降低；或通過資產(chǎn)重組來調(diào)整利潤，如母公司折價將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)注入上市公司、上市公司剝離其不良資產(chǎn)等。

從國際、國內(nèi)情況看，一些企業(yè)為了向社會提供自身形象，或為了體現(xiàn)領(lǐng)導者的經(jīng)營業(yè)績，或出于其他目的，往往利用財務(wù)報告提供虛假信息、粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，利用關(guān)聯(lián)方交易就是重要手段之一。因此，對關(guān)聯(lián)方交易的充分披露，有助于了解關(guān)聯(lián)方交易的實質(zhì)、企業(yè)對關(guān)聯(lián)方交易的依賴程度，可以在一定程度上杜絕虛假關(guān)聯(lián)方交易，為進一步提高會計信息質(zhì)量提供保證。

未實現(xiàn)內(nèi)部損益的抵消

之所以要求抵消對于投資企業(yè)與其聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，其背后的一個根本出發(fā)點是防止投資企業(yè)通過與聯(lián)營、合營企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易虛增利潤，粉飾報表。

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認投資收益時，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

（1）投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷，與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額部分。

（2）投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，有關(guān)會計處理如下：

①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)全額確認與交易相關(guān)的利得或損失。

②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對價與業(yè)務(wù)的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。

抵消內(nèi)部損益的案例

甲公司是一家上市公司。有關(guān)資料如下：

1、 2015年1月1日，甲公司以定向增發(fā)普通股股票的方式，從非關(guān)聯(lián)方處取得了乙公司70%的股權(quán)，于同日通過產(chǎn)權(quán)交易所完成了該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，并完成了工商變更登記，取得股權(quán)后甲公司能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，適用的所得稅稅率均為25%，所得稅均采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。

2、2015年，甲公司和乙公司內(nèi)部交易和往來事項列示如下：

（1）2015年1月2日，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，將甲公司一棟辦公樓出租給乙公司，租賃期開始日為協(xié)議簽訂日，年租金為100萬元，租賃期為10年。乙公司將租賃的資產(chǎn)作為其辦公樓。甲公司將該棟出租辦公樓作為投資性房地產(chǎn)核算，并按公允價值模式進行后續(xù)計量。該辦公樓在租賃期開始日的公允價值為3500萬元，2015年12月31日的公允價值為3700萬元。該辦公樓于2014年6月30日達到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用，其建造成本為3000萬元，預(yù)計使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為零。甲公司對所有固定資產(chǎn)均按年限平均法計提折舊。

（2）2015年7月10日，乙公司將其原值為500萬元、賬面價值為360萬元的某無形資產(chǎn)，以424萬元（含增值稅24萬元）的價格出售給甲公司，該無形資產(chǎn)預(yù)計剩余使用年限為5年、無殘值，甲公司和乙公司均采用直線法對其進行攤銷，無形資產(chǎn)攤銷計人管理費用。截至2015年12月31日，乙公司尚未收到甲公司應(yīng)支付的款項，乙公司對其計提壞賬準備20萬元。

（3）2015年8月1日，乙公司向甲公司銷售商品一批，價格為2000萬元，增值稅稅額340萬元，商品銷售成本為1800萬元，乙公司收到款項存人銀行。甲公司購進該商品本期60%未實現(xiàn)對外銷售，2015年年末，甲公司對剩余存貨進行檢查，并未發(fā)生存貨跌價損失。

（假定不考慮除增值稅和所得稅以外的其他相關(guān)稅費）

案例解析

甲公司取得了乙公司70%的股權(quán)，應(yīng)采用權(quán)益法核算，甲乙內(nèi)部往來均屬于關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)抵消內(nèi)部損益。

1、 內(nèi)部投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的抵銷

借：固定資產(chǎn)2925（3000-3000/20* 6/12）

其他綜合收益575

貸：投資性房地產(chǎn)3500

借：公允價值變動損益 200

貸：投資性房地產(chǎn)200（3700-3500）

借：營業(yè)收人100

貸：管理費用100

借：管理費用150（3000/20）

貸：固定資產(chǎn)150

借：遞延所得稅負債 231.25

貸：其他綜合收益 143.75 （575*25%）

所得稅費用 87.5[（200+150）*25%]

2、內(nèi)部無形資產(chǎn)的抵銷

借：營業(yè)外收人40[（424-24）-360]

貸：無形資產(chǎn)40

借：無形資產(chǎn)4（40/5*6/12）

貸：管理費用4

借：遞延所得稅資產(chǎn)9[（40-4）*25%]

貸：所得稅費用 9

借：少數(shù)股東權(quán)益 8.1 [（40-4-9）*30%]

貸：少數(shù)股東損益 8.1

3、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

借：應(yīng)付賬款424

貸：應(yīng)收賬款424

借：應(yīng)收賬款 20

貸：資產(chǎn)減值損失 20

借：所得稅費用 5（20*25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)5

借：少數(shù)股東損益 4.5[（20-5）*30%]

貸：少數(shù)股東權(quán)益 4.5

4、內(nèi)部存貨的抵銷

借：營業(yè)收人2000

貸：營業(yè)成本2000

借：營業(yè)成本120[（2000-1800）*60%]

貸：存貨120

借：遞延所得稅資產(chǎn)30（120*25%）

貸：所得稅費用30

借：少數(shù)股東權(quán)益27[（120-30）*30%]

貸：少數(shù)股東損益 27

（作者單位為山東濱州市公路管理局）