所得稅差異調整及其會計處理

程玲（天津信匯房地產投資有限公司 天津市 300202）

所得稅差異調整及其會計處理

程玲（天津信匯房地產投資有限公司 天津市 300202）

現階段，應付稅款法和資產負債表債務法兩種核算方法并行，主要用于調整財務會計與稅務會計之間的差異。企業財務會計工作者需要明晰兩種核算方法的主要內容與基本程序，結合工作實際，對深化財稅制度改革進行深入思考。

稅收經濟；所得稅；資產負債表債務法

一、所得稅差異的種類

所得稅差異，即會計利潤與應納稅所得額不一致所形成的差異。差異的產生的原因包括兩個方面，一是確認的依據不同導致的，會計利潤是按照會計法律法規計算確定的，而應納稅所得額則是按照稅收法律法規而確定的；二是后續計量時會計政策的運用，而這些會計政策并不都是稅法允許的。

1.暫時性差異

上述第一種原因引起的差異即為暫時性差異。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。計稅基礎是稅法口徑確認的資產或負債的金額。根據暫時性差異對未來期間應納所得稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間將導致應納所得稅金額增加的暫時性差異；可抵扣暫時性差異則是會導致應納所得稅金額減少的暫時性差異。

（1）資產的暫時性差異。通常情況下，資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續計量因會計準則規定與稅法規定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。造成差異的原因大致包括以下幾方面。一是公允價值計量的使用，如交易性金融資產、可供出售金融產、投資性房地產等報表項目；二是減值準備的計提，如短期投資、存貨、長期投資、無形資產、在建工程和委托貸款等報表項目。三是折舊和攤銷的計提，如固定資產、無形資產等報表項目。

（2）負債的暫時性差異。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額，即負債的計稅基礎＝賬面價值－未來可稅前抵扣的金額。會產生暫時性差異的負債報表項目包括預計負債、預收賬款、應付職工薪酬等。

（3）費用形成的暫時性差異。費用一般不會形成暫時性差異，但有兩類費用，由于稅法的特殊規定，可形成可抵扣暫時性差異。一是職工教育經費，稅法規定不超過工資薪金總額2.5%的部分，當年準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除；二是企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售收入或收入15%以內的部分，當年準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。超標費用以后年度允許扣除，會降低未來應納所得稅金額，因此符合可抵扣暫時性差異的性質。

2.永久性差異

上述第二種原因引起的差異為永久性差異。企業會計計量過程中，靈活使用各類會計政策，這些會計政策有的是稅收法規允許的，比如，按照稅法規定的使用年限計提固定資產折舊等；但還有很多情況是稅法不允許計算扣除的，這些項目應調整應納稅所得額。產生永久性差異的情況有以下幾類。

（1）免稅收入。企業實現的收入都按實際發生額在“銷售收入”或“營業收入”等賬戶入賬，同時確認會計利潤和所得稅費用。但有些收入，稅法規定免于征收企業所得稅，于是便產生了永久性差異。具體包括持有國債取得的利息收入、取得的已稅權益性投資收入等，應按照稅法規定，調減應納稅所得額。

（2）超標準列支的費用。企業發生的費用都按照實際發生額在相關賬戶中登記，在所得稅稅前扣除，但稅法對此有著明確的標準規定，超過部分應作為永久性差異調增應納稅所得額。具體規定為：職工福利費和職工會費，不超過工資薪金總額14%和2%的部分準予扣除；與生產經營活動有關的業務招待費，按照實際發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入或營業收入的5‰。

（3）特殊的支出項目。企業發生的有些支出項目，稅法不支持全額稅前扣除。具體包括：捐贈支出，稅法規定通過縣級以上政府及其部門或公益性機構實施的捐贈，按照不高于同期會計利潤12%以內的部分扣除，超過部分或直接捐贈則屬于永久性差異；利息支出，向金融企業借款的利息支出、金融企業的存款利息支出、同業拆借利息支出以及企業債券的利息支出允許據實扣除，但向非金融企業的借款超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的利息則屬于永久性差異。

（4）不允許扣除項目。企業“營業外支出”賬戶登記的所有支出項目在財務會計核算利潤時都作為調減項目，但稅法對部分項目不允許扣除，于是便形成了永久性差異。具體包括：違法經營的罰款、被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金、罰金和罰款；自然災害或者意外事故損失有賠償的部分；各種贊助支出；與取得收入無關的其他各項支出等。

二、所得稅會計處理方法

如前所述，會計利潤與應納稅所得額之間存在著暫時性差異和永久性差異，如何調整差異即為所得稅會計處理的重要內容。不同時期，我國應用不同的所得稅會計核算方法。

1.應付稅款法

應付稅款法是指將永久性差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，不要求確認暫時性差異影響納稅的金額。應付稅款法以收付實現制為記賬基礎，將企業本期應交所得稅全部計入本期利潤表的所得稅費用。一般設置“所得稅費用”、“應交稅費—應交所得稅”兩個會計科目，因為無需調整暫時性差異，因此不需要設置調整賬戶。應付稅款法需要在稅前會計利潤的基礎上調整永久性差異。調整的內容包括：調增會計認可而稅法上不認可的支出（如超標準業務招待費、罰沒支出等）、稅法認可而會計上不認定的收入（如視同銷售等）；調減會計認可而稅法不認可的收入（如免稅收入等）、稅法認可而會計上不認定的支出（如視同銷售的成本）。根據調整后的應納稅所得額和適用稅率計算應納所得稅額，填列于以上以上兩個報表項目中。此種方法計算簡便，但不能確切反映企業當期所得稅費用，容易造成不同時期所得稅費用忽高忽低，與財務會計一致性的核算原則相悖。

2.納稅影響會計法

納稅影響會計法，是將利潤表中稅前利潤與應納稅所得額之間的時間性差異造成的影響納稅的金額遞延和分配至未來會計期間的一種方法。在這種方法下，“所得稅費用”報表項目按照會計利潤和適用稅率計算的數額填列；“應交稅費—應交所得稅”按照稅法調整時間差異后的應納稅所得額與適用稅率計算的數額填列；按照兩者之間的差額通過調整賬戶“遞延稅款”實現借貸平衡。當“所得稅費用”賬戶余額大于“應交稅費—應交所得稅”賬戶余額，則存在應納稅暫時性差異，應借記“遞延稅款”調整；反之，則存在可抵扣暫時性差異，應貸記“遞延稅款”調整。相對于應付稅款法而言，納稅影響會計法通過“遞延稅款”賬戶，反映出暫時性差異對當期所得稅的影響程度，能夠及時反映出當期所得稅稅款的時間效應。納稅影響會計法以權責發生制為記賬基礎，可分為遞延法和債務法兩大類，其中至債務法又可以分為利潤表債務法和資產負債表債務法。1994年財政部發布《企業所得稅會計處理的暫行規定》，允許企業選用遞延法或債務法進行所得稅的會計處理。

3.資產負債表債務法

資產負債表債務法會計核算程序如下：

（1）確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。賬面價值無需重新計量，即按照企業會計準則規定計算填列的資產負債表相關項目填列的金額。

（2）按照稅法規定確定資產負債表中相關項目的計稅基礎。

（3）將資產負債表相關項目的賬面價值與計稅基礎進行對比，確定差異，進而確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。大致有以下幾種情況：（1）當資產項目賬面價值大于計稅基礎時，應確認為應納稅暫時性差異，以差異數額和適用稅率計算影響納稅的金額，貸記“遞延所得稅負債”；反之，應確認為可抵扣暫時性差異，借記“遞延所得稅資產”。（2）當負債項目賬面價值大于計稅基礎時，應確認為可抵扣暫時性差異，按照差異數額調減應納稅所得額，貸記“遞延所得稅資產”，反之，應確認為應納稅暫時性差異，借記“遞延所得稅負債”。

（4）按照適用的稅法的規定計算確定企業當期應納稅所得額，確認當期應交所得稅，貸記“應交稅費—應交所得稅”。

（5）按照借貸平衡的原則確定利潤表中的所得稅費用金額，借記“所得稅費用”。

值得一提的是，永久性差異與暫時性差異往往同時存在，這就增加了會計核算的難度。所得稅差異調整需要綜合使用應付稅款法和資產負債表債務法，在永久性差異調整的基礎上再調整暫時性差異，得出應納稅所得額后，進而確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債、所得稅費用。

三、若干思考

目前，我國針對不同規模的企業執行不同的會計準則。就所得稅會計而言，《小企業會計準則》與《企業會計準則》規定顯著不同，前者規定采用應付稅款法，無需確認遞延所得稅費用；后者則規定應采用資產負債表債務法，需要確認遞延所得稅費用。如前所述，資產負債表債務法實為納稅影響會計法的一種，因此，應付稅款法和納稅影響會計法并行是我國現階段所得稅會計核算的特點，一些所謂應付稅款法“過時”和“被束之高閣”的說法，其實是不準確的。

所得稅會計一直是會計核算的難點。近些年來，我國財政部等相關機構加強了制度設計，就所得稅會計方法而言，經歷了應付稅款法到納稅影響會計法再到資產負債表債務法的改革歷程。這些所得稅核算方法都有著各自的優缺點，每一次改革都是結合前一種方法的缺點而采取的有針對性地改進，也是國際會計準則及英美模式會計準則主導和推動的結果。整體上來看，我國所得稅會計核算的科學性明顯增強，與國際通用標準的距離也越發縮小了，但會計核算的難度始終沒有降低，這給企業會計核算造成了較大的壓力，客觀上也平添了政府審計、社會審計的難度，增加了非常大的工作量，也使得會計這一商業語言的神秘性更加凸顯。

因為有差異，所以需要調整，但無論是應付稅款法、納稅影響會計法，還是資產負債表債務法，都是針對會計利潤按照稅法口徑進行調整，既要調整永久性差異，也要調整暫時性差異。為什么必須如此呢？是因為《會計準則》、《小企業會計準則》的頒行機關是財政部，立法層級遠低于《所得稅暫行條例》，所以，調整自然是以較高法律層級的制度為主。但現行納稅調整引發的后果是不容回避的，一是會計利潤被調整得“面目全非”了，無法從應納稅所得額獲知企業的盈利能力和財務狀況；二是稅收法規的經常性調整，包括名目眾多的優惠政策的頒行，都對納稅調整產生重要影響，讓企業會計人員無所適從；三是企業不得不為納稅調整承擔額外成本，加之后續審計，必然造成大量人力資源浪費。正因為如此，很多學者提議我國會計改革應棄“英美模式”而選擇“法德模式”，即實行會稅統一，實施稅收導向，企業納稅申報表與財務報表實現一致，不允許稅務會計與財務會計差異的存在。

筆者以為，核算方法的選擇并不是非此即彼的，也很難通過核算方法的重新選擇解決上述所有問題。在全面深化改革的年代，財稅制度改革應結合我國市場經濟運行的階段性特征，以增進財務會計與稅務會計統一性為目標，規范財務會計操作規范，健全稅收法規，提高會計信息質量，降低企業納稅成本。如此一來，方能實現會計為國家宏觀經濟服務的目標，也才能更好地為企業更好更快發展提供更為有效的會計信息服務。

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10.19312/j.cnki.61-1499/c.2016.12.042

程玲（1978—）女，天津市人，天津信匯房地產投資有限公司財務負責人，會計師，研究方向：財務會計核算。