建造合同收入確認的審計策略分析與研究

徐國輝

摘要：建造合同的收入確認是建立在職業判斷之上的，對合同結果的判斷、對合同預計總收入的判斷、對完工進度的方法的選用，貫穿于收入確認的全過程。任何一項判斷的改變都會影響整個建造合同收入的確認金額，對企業的損益影響巨大。筆者通過案例深入研究了施工企業建造合同的價格條款、變更條款、索賠或獎勵條款及施工過程中工作量簽證方式等信息，以審計思路詳解如何根據合同條款及企業執行狀態，合理判斷收入的可實現程度，據以確認收入在報表的準確列報，是對建造合同收入循環審計策略的創新。

關鍵詞：建造合同收入 確認 審計策略

一、建造合同準則收入概述

（一）合同總收入的構成

合同收入是指履行該項建造合同所能取得的各項收入，包括合同初始收入及建造過程中追加的諸如合同變更收入、索賠收入、工程獎勵等形式的收入。合同收入的金額需經甲方認可并能可靠計量。

合同變更收入是指因施工內容發生變化、施工工作量發生變化等情況導致合同金額的調整，合同簽約方一般以補充合同的形式予以確認。如果因合同變更導致收入減少，建筑企業應及時調整合同預計總收入。

索賠收入是指施工過程中，因偶發因素且不是建造企業本身原因造成的額外成本開支的補償款。額外開支是指不包括在項目總預算中的成本。該補償款可以向客戶收取，也可以向責任方、保險公司等第三方收取。

獎勵收入是指甲方為了加快工程進度，提高工程質量，減少安全隱患，在合同中約定對建筑企業的額外獎勵。當建筑企業滿足了合同約定的時間節點、工程質量標準或安全標準后，經雙方確認，建筑企業應調整合同總收入。

（二）合同收入的確認

建造合同準則規定，合同收入的確認原則是客戶能夠認可該項收入，并且收入能可靠地計量。除了收入會計準則對收入的基本判斷思路外，建造合同更強調“合同結果能否可靠估計”這個判斷條件。

（1）建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入。在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入，即：

當期確認的合同收入﹦合同預計總收入×完工百分比-前期累計確認的合同收入

竣工決算當期確認的合同收入﹦竣工決算價款-前期累計確認的合同收入

（2）建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理。

合同預計成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。在此方法下，不確認工程施工毛利。

合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。在此方法下，非但不確認合同收入，還需確認合同虧損。

二、針對建造合同收入確認的審計策略

（一）常規收入審計策略

在企業的各項業務循環中，銷售與收款循環是首要循環。

常規的銷售與收款控制測試需針對銷售策略、銷售訂單、產品發運、應收款記錄、收款、客戶維護與檔案管理等幾方面進行測試。

常規的銷售實質性測試需確認營業收入的發生、完整性、準確性、截止、分類與列報。需執行的具體審計程序有：核對賬表相符；檢查營業收入的確認政策是否符合企業會計準則；會計政策在執行各期是否一貫運用；獲取產品價格目錄審核企業價格政策；執行截止測試，審核收入是否納入規定的期間核算；執行分析性復核，對收入波動、毛利率波動、同比及環比波動、與同行業數據對比波動等復核方法，分析收入準確完整；結合應收賬款的審計，選擇主要客戶函證應收款期末余額及本期收入額；查驗與收入有關的稅收計征、免退情況，復核收入是否完整；檢查期后是否有大額的銷售退回；檢查營業收入在財務報告中的列報是否準確。

（二）建造合同收入特殊審計策略

建造合同的收入審計，除了執行常規收入審計的程序，還需要根據其特點，自行設計針對性的審計策略及方案。

審計實務中，常見的建造合同收入核算錯弊情況有：工程已實施但項目合同尚未簽訂，無法確認合同總價；雖已簽訂合同，但甲方根據其固定資產投資計劃預設的合同總價偏小，工程實施期間又不肯簽補充協議，只以工作量簽證替代合同變更；施工方提交的工程簽證不能及時審核批復；工程完工后審價決算期間過長，導致施工方與分包單位的決算期同比延遲，項目久而未決情況普遍；合同獎勵款及索賠款不納入合同總價，單獨全額確認收入及毛利；財務人員與業務人員資料傳遞不暢通，財務不能及時掌握完工情況，財務信息嚴重滯后，未按最后一期簽證情況計算收入；財務記賬、計算錯誤。

針對上述錯弊，根據筆者的審計經驗，提出以下建造合同特殊審計策略。

（1）通過分析性復核、了解、實地觀察、訪談等審計程序，判斷審計工程項目的結果是否能夠可靠估計。這是如何確認建造合同收入的前提。如果有證據表明客戶無力履行合同、建筑企業施工工作量得不到確認，或工程結算款無法回收，則表明工程結果不能可靠估計。在此情況下，建造合同不能確認合同收入，應將已發生成本結轉營業成本，確認合同費用。在工程項目的結果能夠可靠估計的情況下，可以采用下述審核程序對合同收入進行復核。

（2）審閱工程合同，審核工程項目名稱、業主（甲方）名稱、施工工期、合同總價、工程款結算方式及支付形式、質保金等條款是否與建筑企業建造合同臺賬記錄一致。建造合同的簽訂是執行建造合同會計準則的前提。企業之間如果為單價合同，應按預計工作量與單價乘積作為暫定合同收入總價。關注合同中對賠償金、獎勵費的約定條款。對于長時間未簽訂合同的工程項目，會計師應保持職業謹慎，以合理判斷工程結果能否可靠估計為基礎，采用不同的收入確認方法。有時，通過現場走訪項目組，審計人員可以了解工程合同中的核心條款是否與業務實際執行情況一致。

（3）審閱合同變更收入，檢查工程變更合同或工程補充合同，檢查變更金額是否與建造合同臺賬記錄一致。取得《變更項目簽證審批單》、《項目工作量計量單》，核實變更單及審批單是否經業主及工程監理單位認可，核對審批變更金額是否與財務賬載記錄一致。對于臨時增加的工序或項目，盡管施工方已完成工作量，若得不到甲方（業主）對工作量的認可，審計時應判斷為結果不能可靠預計的項目，對其發生的成本確認合同費用，收入不予確認。

（4）審核合同索賠收入，檢查補充合同、協議、索賠會議紀要、法院判決書、總裁協議、調解書或調解備忘錄等資料，確認索賠事項是否真實發生，確認計價及支付方式。建筑企業在確認索賠收入時，應以上述法律文件作為依據，如需甲方簽發項目工作量計量單的，應檢查項目計量單內容與金額是否與上述法律文件載明事項一致。

（5）審核合同獎勵收入，取得獎勵決定、獎勵通知書、會議紀要、備忘錄等獎勵文件，查看銀行進賬單，審核獎勵款項是否已收到。

（6）復核當期確認的合同收入是否準確計量。檢查公司使用的收入確認方法是否前后期一致。其中審計關鍵點有：①根據收入的計算公式對當期收入進行復算；②在竣工決算的期間，可確認的合同收入采用工程竣工決算審定價款收入減去前期累計已確認的收入，以其余額確認當期會計收入；③關注企業財務核算的金額是否與簽證信息一致；④關注企業已決算項目是否及時調整當期收入。在審計實務中，筆者發現有的建筑企業因各種原因未及時調整已決算項目的末期收入。故審計人員在核對甲方確認的工作量簽證時，要特別關注簽發時間，這是收入準確截止的關鍵。在企業不主動提供決算審價單的情況下，可以采用項目函證的方式與甲方確認工程進度情況，從外部獲取重要的審計證據。

（7）檢查會計分錄的編制是否合規，會計科目的使用是否規范，借貸金額是否準確。建造合同企業的收入會計分錄與常規企業不同，營業收入科目不直接對應應收賬款。收入確認的分錄為以完工百分比法計算當期合同收入貸記營業收入，以完工百分比法計算當期合同費用借記營業成本，差額借記或貸記工程施工—毛利。

（8）審核資產負債表日后是否有大額的收入紅沖、工作量紅沖或完工進度的大幅修訂，檢查紅沖的合理性，并謹慎判斷與資產負債表日營業收入的關聯程度，是否存在財務舞弊嫌疑。

三、針對建造合同收入審計總結

建造合同收入確認是建造合同審計的重點。審計師在審計建造合同業務時，要運用分析性復核的方法，通過走訪、詢問等程序，謹慎分析合同核心條款的實際執行情況，借以判別企業財務核算的真實性與準確性。通過核對工程合同及補充合同條款，來確認合同預計總金額的構成是否充分、完整。通過檢查、復核等方法確認當期收入計量是否準確，以及與收入相關的會計記錄是否恰當。建造合同的收入確認對企業的當期損益影響巨大，審計師需根據企業會計準則的核心要求及執業經驗，執行充分審計程序，審慎確認企業建造合同收入。

（作者單位：大慶油田礦區服務事業部物業管理一公司）