“營改增”對會計師事務所稅負的影響及對策

“營改增”對會計師事務所稅負的影響及對策

胡耘通 王婷

始于2012年的“營改增”政策，在現代服務行業已經試點3年。增值稅原本以制造業為基礎進行稅制設計，對屬于人力資源密集型的會計師事務所來說，稅負受到一定程度的影響，尤其作為一般納稅人的會計師事務所稅負不降反升，亟需從進項稅抵扣、稅負轉移及行業政策等方面作出改革考量，從而降低會計師事務所的實際稅負。

“營改增”會計師事務所 稅負

一、“營改增”的基本問題梳理

（一）“營改增”的提出

營業稅與增值稅并存久為理論界和實務界所詬病，兩稅分制容易導致產業的正常抵扣鏈條被割斷，產業發展和結構升級被制約。兩稅并存導致重復征稅、稅負不公平的矛盾日益突出，制造業與服務業稅負失衡，以“稅不重征”的增值稅逐漸取代“重復征稅”的營業稅成為歷史的潮流。2016年5月1日起全方位推進“營改增”進程，增值稅貫通全行業，營業稅從此結束了稅收舞臺的生涯。

“營改增”能夠消除重復征稅的矛盾，增值稅與營業稅相比稅負轉嫁性的優勢顯著，“營改增”為產業結構的升級，實現行業均衡提供了可能性。兩稅合并，增值稅全方位覆蓋是大勢所趨，“營改增”從開始實施至今也取得了一定的成效，“營改增”的全方位推進有助于我國稅收制度的進一步完善。

從2012年到2015年底，稅改改革紅利不斷釋放。國家稅務總局統計顯示：隨著“營改增”的推進，增值稅納稅人整體上都有所獲利，總體實現減稅的數額累計高達6412億元，其中因稅制轉換減稅累計數額達3133億元，因增加抵扣減稅累計數額達3279億元。預計隨著2016年5月1日的全方位“營改增”的實施，2016年全年將要減稅超過5000多億元，改革紅利將進一步釋放。

（二）會計師事務所“營改增”稅制變遷

“營改增”對于會計師事務所行業整體而言是利好的，該行業的稅負呈現下降趨勢：

1.“營改增”試點前的政策背景

“營改增”前，根據2008年國務院常務委員會修訂的《中華人民共和國營業稅暫行條例》，會計師事務所業務屬于服務業中的一種，征營業稅，營業稅的稅率為5%。

2.“營改增”試點后的政策背景

2012年1月1日，上海作為唯一的試點城市開始對試點辦法進行實踐。會計師事務所行業屬于本次“營改增”試點運行行業的范疇，本次試點開始改征增值稅，一般納稅人適用稅率為6%，小規模納稅人的征收率為3%。

根據2013年5月24日印發的《財稅[2013]37號》文件，對部分現代服務業進行“營改增”的舉措在2013年8月1日開始在全國范圍內落地實施，全面推進部分現代服務業“營改增”，該舉措從地域范圍上實現部分現代服務業的政策的相對均衡。

3.會計師事務所的業務內容

（1）會計師事務所產生增值稅銷項稅額的業務：2016年5月1日，全方位執行“營改增”后，會計師事務所對外提供會計服務、審計服務、稅務服務、資產評估、IT審計、財務顧問、人力咨詢、管理咨詢、工程造價等服務確認業務收入時產生增值稅銷項稅額。

（2）會計師事務所產生增值稅進項稅額的業務：2016年5月1日，全方位執行“營改增”后，會計師事務所會在日常性商品及服務的采購環節時產生增值稅進項稅額，如固定資產采購、房屋租賃、水電費、職工出差住宿費、物流服務、快遞服務等。

二、“營改增”對會計師事務所稅負的影響

對于人力資源密集型的會計師事務所的個體而言，因納稅身份的不同，稅負變化情況存在差異，稅負有增也有減。小規模納稅人因政策扶持，征收稅率較低，稅負有所減輕，而一般納稅人在不采取任何措施的情況下稅負有所加重。

（一）“營改增”對會計師事務所行業稅負的影響

國務院明確從5月1日起，全面推開“營改增”，實現全行業增值稅覆蓋，從地域及行業維度上全方位執行“營改增”，貫通稅收抵扣鏈條，促進制造業和現代服務業發展升級。注冊會計師行業屬于典型的人力資源密集型行業，具有可抵扣的增值稅進項稅額規模較小的特點，業內人士曾擔憂此次稅改將導致行業稅負加重。但實際上自國務院決定于2012年開始實施“營改增”以來，會計師事務所收入逐漸上升，全行業總體稅負卻從10.20%下降到9.05%（見圖1、表1）。2016年“兩會”，李克強總理進一步承諾全行業稅負只減不增，彰顯全方位“營改增”的信心。

（二）“營改增”對會計師事務所個體稅負的影響

“營改增”之后，實際稅負變化會受到相關配套政策的影響，對會計事務所的不同納稅主體身份的影響并不相同。

1.小規模納稅人

“營改增”后，符合小規模納稅人身份的會計師事務所將享受3%低稅率，該類事務所稅負下降幅度在四成左右。但小規模納稅人發生應稅行為時，根據有關規定不得自行開具增值稅專票，若遇上采購方當事人要求開具增值稅專用發票的情況時，可以選擇向主管稅務機關進行代開增值稅專用發票的申請。但小規模納稅人發生應稅行為的對象為個人時，根據規定此種情況免征增值稅，因此不得申請代開增值稅專票。

2.一般納稅人

一般納稅人能夠進行增值稅進項稅抵扣，若稅改前后的稅率不變，單從進項稅抵扣的角度而言，作為一般納稅人的會計師事務所的稅負將減輕。但實際情況是“營改增”前會計師事務所均繳納5%的營業稅，“營改增”后納稅身份為一般納稅人適用稅率為6%，稅率有所提升。增值稅涉及進項稅抵扣事項，因此分析一般納稅人的會計師事務所的稅負變化，需進一步考慮可抵扣進項稅額的情況。由于進項稅額可抵扣，會計師事務所實際稅負并非呈現出稅率變化比例增長（見表2）。

圖1 全行業增值稅、營業稅和總體稅負變化情況（2010-2014年）

表1 全行業稅費支出情況（2010-2014年）

表2 一般納稅人“營改增”前后對比

假設某會計師事務所的增值率為X，實際成本為C，在征收營業稅的方式下，會計師事務所的實際稅負為：C＊X＊5%＊＊(1+7%+3%+2%+1%)

=5.65XC%

在征收增值稅的方式下，會計師事務所承擔的實際稅負為：C＊X＊6%＊(1+7%+3%+2%+1%)/ (1+6%)≈6.40XC%

因此，對會計師事務所而言，同樣收費的業務，“營改增”實施后實際承擔的稅負約是改革前的1.13倍。

假設“營改增”前后的收費定價不變，某會計師事務所每月營業收入為200萬元，“營改增”前后對比情況如表3。

根據表3推算過程，在不考慮企業所得稅的情況下，稅改后會計師事務所實際的稅負增加了0.66%；在企業盈利的情況下，且進一步考慮附加稅費及企業所得稅，則會計師事務所實際的稅負增加不到0.66%，只增加0.56%。

三、會計師事務所“營改增”存在的問題

增值稅原本以制造業為基礎設計，顯然無法完全適應于現代服務業的特點，制造業與服務業稅負失衡，無法滿足長期的“營改增”實現稅負公平的需求。目前試點辦法中對稅目及進項稅抵扣范圍的設計較粗糙，未根植于會計師事務所等現代服務業的行業特點進行稅制設計，造成了稅負不降反升。“營改增”改革后，會計師事務所的實際稅收負擔取決于銷項稅額與進項稅額之間的差額，其中銷項稅額取決于增值稅稅率和計稅銷售額的大小，如果進項稅額抵扣不足，則會導致會計師事務所的增值稅負擔增加。實際上會計師事務所可以抵扣的進項稅額較少，日常發生的人工費、交通費等均不得抵扣。

（一）不能抵扣的成本占多數

據統計，人員工資和交通費用在咨詢服務業的成本中占到60%以上，即意味著成本至少有六成無法抵扣。會計師事務所支出之中，很大一部分是交通費，大約占收入的5-10%左右，該項支出不得抵扣，全額計入成本。會計師事務所屬于人力資源密集型行業，主要成本是勞動力，該項支出也不得進行進項稅抵扣。根據中國會計視野2014年的統計數據發現，會計師事務所行業的職工薪酬總體支出約為222億元，此項支出占數額巨大，占整個行業總體收入比重高達37.7%。該筆支出體量龐大，若將此項支出納入進項稅抵扣范疇，將對該行業稅負的減輕增添不少助力。

（二）可抵扣的稅額規模小

會計師事務所的成本可抵扣的項目規模較小，僅有電腦、辦公用品、水電費、房租、設備維修等少量費用可抵扣。對于這些可抵扣項目，一般納稅人應重點關注如何才能夠取得“上游”的發票，在一定程度上降低稅負。然而在現實中進項稅抵扣存在許多問題，作為可抵扣的項目大多通常因為各種因素導致難以取得增值稅專用發票，最終無法進行相應的抵扣。會計師事務所行業屬于中間投入較少的勞動與知識型服務行業，按有關規定，可予以抵扣進項稅項目規模小，不能抵扣的成本占大多數，可抵扣的成本的體量太小，二者共同導致稅基過高，導致作為一般納稅人的會計師事務所的稅負增加，這與稅收中性原則相悖。

四、“營改增”后會計師事務所的應對策略

“營改增”之后，作為一般納稅人的會計師事務稅負略有增加，應當積極采取措施降低自身稅負。

（一）從進項稅抵扣角度

1.正確選擇供應商采購

為通過進項稅額抵扣的方式來減輕稅負壓力，會計師事務所應盡可能選擇財務核算健全、能夠開具增值稅專用發票的單位。全行業“營改增”后，會計師事務所在購買商品或接受勞務時，能夠取得增值稅專用發票且屬于可以進項稅額的范圍即可抵扣；合同談判策略方面，采購部門在維持通常價格的情況下，盡可能協商相關定價為含稅價格，借此降低一定的稅負。隨著2016年改革的推進，進項稅抵扣的范疇在一定程度上擴大，新增不動產可進行進項稅抵扣，會計師事務所將從中獲益，進項稅額將進一步增加。

2.合理進行稅收籌劃

會計師事務所應積極采取措施，發揮自身的主觀能動性，進行納稅籌劃，可以考慮選擇將一部分非核心業務外包給一般納稅人，例如：宣傳廣告、數據管理等，采取外包的方式既能夠保持自身的核心競爭力，又能獲取更多的進項稅額，從而進一步減輕稅收負擔。對服務進行出口的企業符合政策規定的即可享受零稅率或免稅的政策優惠，一般納稅人的會計師事務所可結合自身具體情況，積極進行業務創新，進行服務出口，向境外開拓市場，享受稅制改革的過渡性政策帶來的紅利，但采取此種方式減輕稅負存在政策變動的風險。而對于小規模納稅人的小型會計師事務所而言，由于在大客戶市場中的行業競爭中優勢不足，可以選擇轉戰非增值稅納稅人或小規模納稅人尤其是小微企業的市場，主動對目標客戶市場進行細分，打造咨詢、鑒證和代理等的個性化差異服務，提高自身的服務質量。

（二）從稅負轉移的角度

應用“結構性減稅”而不是進行簡單的免稅或降低稅率，促進會計師事務所與企業之間的協同合作，通過提高自身的服務質量進行服務“議價”，從而進行稅負轉移。增值稅具有稅負轉嫁性，會計師事務所可對下游客戶進行梳理，有針對性地進行增值服務，制定銷售“議價”策略，同時發揮行業之間的稅收協同效應，通過多方協商進行“議價”，不僅降低自身總體“負擔”，同時使下游企業一同受益，也能夠降低行業的成本，促進行業的整體發展。

1.會計師事務所服務“議價”的可能性

（1）從下游客戶的納稅身份考慮

稅負轉嫁的可行性，首先考慮下游客戶的納稅身份：如果下游客戶是小規模納稅人，小規模納稅人無法進行增值稅進項稅抵扣，作為會計師事務所無法向此類客戶進行轉嫁稅負，從而在一定程度上導致實際稅負增加。如果下游客戶是一般規模納稅人，作為一般納稅人的會計師事務所可通過“議價”的方式，將稅負轉嫁給下游客戶。

（2）從需求彈性的角度分析

制約稅負轉嫁的要素之一為需求彈性。按照法律規定，上市公司的年報必須由會計師事務所進行審計，因此審計業務不可替代，不會因為收費的變動而降低對審計的需求。審計服務的價格變動并不會導致審計需求量的大幅度變動，審計服務缺乏價格彈性，會計師事務所的“議價”能力較強，可以對該類業務與企業進行服務“議價”。“營改增”之后，一般納稅人的會計師事務所在短期內稅負上升，可以考慮對某些缺乏彈性的服務進行“議價”。但對于不是法律規定必須由會計師事務所展開的業務，例如稅務籌劃、管理咨詢等，價格變動可能會引起需求的減少，會計師事務所的“議價”能力相對較弱。

（3）從市場結構的角度分析

制約稅負轉嫁的另一要素為市場結構。在不同的市場結構中，生產者或消費者的“議價”能力差異較大，在不同的市場環境下稅負轉嫁的情況有所不同。會計師事務所行業市場屬于壟斷競爭市場，即具有壟斷性又具有競爭性，由于未形成完全壟斷市場，作為下游企業具備一定“議價”能力，稅負轉嫁只能部分實現。

2.會計師事務服務“議價”的做法

“營改增”之后，會計師事務所需考慮原有的定價機制的合理性。小型事務所在一些競爭領域的“議價”優勢凸顯，價格戰的產生概率增加，不利于行業市場的整體發展。假設不存在價格戰，如果下游客戶可以抵扣進項稅額，一般納稅人的會計師事務所通過“議價”將稅負部分轉嫁給下游企業，采購成本實際有所下降，這種上下游相反的變動趨勢會產生共贏的結果，形成新的平衡。

表3 一般納稅人“營改增”前后對比

表4 “營改增”后“議價”與“不議價”的影響對比

（1）定性分析

假設前提條件如下：產業鏈上的企業都是一般納稅人，進項稅額可以抵扣；不考慮上游進項稅額抵扣；不損害下游的利益對服務價格“議價”。“營改增”之前，會計師事務所征營業稅，下游企業接受服務而無進項稅抵扣，“營改增”之后能夠抵扣6%的進項稅額，從而降低成本。下游企業的進項稅抵扣存在，使會計師事務所通過“議價”策略與企業共享稅改成果存在可能。若會計師事務所不采取任何措施，不對服務價格“議價”，6%的進項稅由客戶獨享，會計師事務所的稅負會上升；若會計師事務所通過提高自身的服務質量，進行服務“議價”（價格變動上浮小于6%），企業的成本下降，會計師事務所與企業共享稅改成果，實現共贏；若“議價”成果為6%，企業的成本不變，會計師事務所獨享稅改成果，出現零和博弈，不利于行業均衡。對于稅改后下游企業能夠抵扣6%的進項稅額，會計師事務所與下游企業如何分配，決定了會計師事務所稅負降低的程度。在不侵害下游企業利益、實現行業均衡發展的基礎上，會計師事務所服務“議價”的最高限制是6%。

（2）定量分析

a.“營改增”的稅負平衡點

原營業稅率5%時：

營業收入=2400→營業稅=2400×5%=120→稅費附加=120×13%=15.6→稅費率=（120+15.6）÷2400=5.65%→凈收入=2400-120-15.6=2264.4

假設“營改增”后要保持稅負不變，則稅后凈收入應仍舊保持2264.4，設此時服務定價為x，則：

x-x÷（1+6%）×6%-x÷（1+6%）×6%×13%=2264.4

解得x=2419.13，則“議價”比例=（2419.13-2400）÷2400≈0.80%

在假設進項稅額為零的前提下，保持“營改增”前后的稅負不變，會計師事務所服務“議價”取得最低成果為價格上浮0.8%。若考慮進項稅，會計師事務所服務“議價”的成果不到0.8%，即可保持稅改前后凈收益不變。稅負的變動可能會影響服務價格的制定。但在實際中，會計師事務所是否“議價”以及“議價”多少，需綜合考慮自身的市場競爭力。

b.“營改增”后會計師事務所的服務“議價”

假設不考慮進項抵扣，會計師事務所進行服務“議價”，上浮1%對會計師事務所和下游客戶的影響：

對于會計師事務所：

一年向企業收取的服務費：2400＊（1+1%）=2424（萬元）

“營改增”后的營業收入：2424/（1+6%）=2286.79（萬元）

增值稅銷項稅：2286.79＊6% =137.21（萬元）

企業應納稅所得額：2286.79-137.21＊13%=2268.95（萬元）

流轉稅及其附加增加：（137.21+17.84）-（120+15.6）=19.45（萬元）

企業所得稅增加：（2268.95-2264.4）＊25%=1.14（萬元）

綜合流轉稅和企業所得稅，總體稅負增加：19.45+1.14=20.59（萬元）

現金流入增加：24-20.59=3.41（萬元）

對于下游客戶：

一年付會計師事務所的服務費：2400×（1+1%）=2424（萬元）

流轉稅及其附加減少：2424×6%=137.21（萬元）

企業所得稅增加：（137.21-24）×25%=28.3（萬元）

現金流出減少：137.21-28.3-24=84.91（萬元）

由表4可知，會計師事務所“議價”成果為1%，對會計師事務所和企業雙方都有利。考慮企業所得稅的情況下，“營改增”后會計師事務所稅負增加只有0.56%，會計師事務所可在0.8-6%的范圍進行“議價”，從而實現稅負轉嫁。進項稅因可抵扣規模小，降低稅負的效果不顯著，“議價”具有范圍廣，談判空間大的優勢，采取“議價”的方式降低稅負的效果比采取通過進項抵扣降低稅負的效果好，若二者協同發揮作用，降低稅負效果更佳。

（三）從行業政策的角度

目前，“營改增”試點仍依據制造業的經營規律，并未針對現代服務業的特點進行稅制改造，對進項稅抵扣范圍的設計較粗，導致了會計師事務所的可抵扣進項稅額規模小而不可抵扣的占大多數的問題，造成了一般納稅人的會計師事務所的稅負不降反升，因此，抵扣環節應當成為稅制改進的關鍵。會計師事務所行業屬于智力、人力資源密集型行業，可抵扣增值稅進項稅項目具有規模小的顯著特征，若同其他行業一樣“一刀切”進行稅改，不利于稅收中性的實現，對注冊會計師行業的發展極為不利。隨著 “營改增”的全面實施，抵扣鏈條貫通，會計師事務所可進行“議價”將稅負轉嫁給下游企業，從這個角度說，會計師事務所爭取低稅率實為多慮。建議通過行業匯總上報相關成本實際測算結果，重點研究人員工資的成本抵扣、增值稅納稅人與非增值稅納稅人交易中的進項抵扣制度以及各個抵扣項目的具體比例和限度設置，以此作為抵扣制度的引入依據。

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作者單位：西南政法大學 華南理工大學