母子公司之間房地產無償劃轉涉稅處理案例分析

母子公司之間房地產無償劃轉涉稅處理案例分析

紀宏奎 趙輝

A公司是一家運輸公司，B公司為房地產公司，B公司屬于A公司的全資子公司。2016年7月，A公司將其擁有的土地使用權以及地面房屋無償劃轉到B公司進行商品房開發。房地產無償劃轉，作為劃出方即A公司主要涉及增值稅、土地增值稅、企業所得稅、印花稅，作為劃入方即B公司主要涉及契稅、印花稅等，下面按稅種分別進行分析。

一、增值稅

現行增值稅規定，有償銷售無形資產或者不動產，應當繳納增值稅。所謂的有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。但單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產（用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外）視同銷售無形資產或者不動產。因此，A公司無償劃轉房地產應視同銷售，應當按照市場公允價值計算繳納增值稅。

轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，應當按照銷售不動產繳納增值稅，銷售不動產稅率為11%。但一般納稅人無償劃轉其2016年 4月30日前取得(不含自建)的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照市場公允價值減去該項不動產購置原價或者取得不動產時作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額；一般納稅人無償劃轉其2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照市場公允價值為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

二、土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）第2條規定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。”《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第2條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”另據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第4條規定：“細則所稱的贈與是指如下情況：（一）房產所有人，土地使用權所有人將房屋產權，土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。（二）房產所有人，土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體，國家機關將房屋產權，土地使用權贈與教育，民政和其他社會福利，公益事業的。上述社會團體是指中國青少年發展基金會，希望工程基金會，宋慶齡基金會，減災委員會，中國紅十字會，中國殘疾人聯合會，全國老年基金會，老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。” 從以上法規來看，A公司將房地產無償劃轉中涉及到的土地使用權、地上的建筑物及其附著物的轉讓，因不屬于上述兩種“贈與”情況，所以資產轉讓方即A公司應按規定繳納土地增值稅。

具體實務中，也有針對個案審批情況。如《財政部、國家稅務總局關于中國建銀投資有限責任公司有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2005〕160 號）規定：為妥善處理原中國建設銀行實施重組分立改革設立中國建設銀行股份有限公司（以下簡稱建行股份）及中國建銀投資有限責任公司（以下簡稱建銀投資）的相關稅收問題，促進建銀投資穩健經營，經國務院批準，重組分立過程中，原中國建設銀行無償劃轉給建銀投資的不動產，不征收土地增值稅。再比如，《北京市地方稅務局關于北京房地產集團有限公司無償承受非經營性房產有關契稅、土地增值稅問題的通知》（京地稅地〔2009〕187號）第2條規定：“北京汽車工業控股有限責任公司等八家企業將非經營性房產無償劃轉北京房地集團有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅。”

三、企業所得稅

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）規定：企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎；企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。但另據《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規定:對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：1.劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。2.劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。3.劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

由此可見，資產無償劃轉必須同時符合四個條件才能按照特殊性稅務處理：一是必須為100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉資產；二是具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；三是資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動；四是劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益。A公司將房地產無償劃轉給B公司，雖然B公司為A公司100%直接控制，并且具有合理商業目，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，并且雙方也可以做到互不確認損益，但B公司受讓房地產后，即利用該房地產進行商品房開發，已改變了原來該房地產的實質性經營活動，不符合特殊性稅務處理的這一條件，因此，A公司應當按照一般性稅務處理，即按照公允價值確認收入總額。另外，由于A公司捐贈行為所發生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業所得稅稅前扣除。

B公司受讓房地產的企業所得稅處理應當區分情況：一是如果A公司與B公司合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，B公司可以不計入企業的收入總額，并且B公司應按公允價值確定受讓房地產的計稅基礎，即視同接受投資處理；二是如果B公司接收A公司劃入的房地產作為收入處理的，則應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定B公司受讓房地產的計稅基礎，即視同接受捐贈處理。

四、契稅

契稅是以所有權發生轉移變動的不動產為征稅對象，向產權承受人征收的一種財產稅。應繳稅范圍包括:土地使用權出售、贈與和交換，房屋買賣，房屋贈與，房屋交換等。但根據《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）的規定，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。所稱企業、公司，是指依照我國有關法律法規設立并在中國境內注冊的企業、公司。B公司作為A公司的全資子公司，因此，B公司受讓的房地產免征契稅。

五、印花稅

無償劃轉雙方應簽訂無償劃轉協議。《印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第4條規定：“下列憑證免納印花稅：（一）已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；（二）財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據；（三）經財政部批準免稅的其他憑證。”無償劃轉資產協議不在《印花稅暫行條例》列舉的應納稅憑證中，因此，無償劃轉協議不交印花稅。但房地產無償劃轉，轉讓雙方簽訂了產權轉移書據，根據印花稅暫行條例的相關規定，產權轉移書據，是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據。產權轉移書據為印花稅應納稅憑證，按所載金額萬分之五貼花。由此可見，無償劃轉房地產涉及到相關產權過戶登記，轉讓雙方簽訂了產權轉移書據的，則轉讓方和接收方均應當按所載金額的萬分之五繳納印花稅。

作者單位：中匯（武漢）稅務師事務有限公司十堰分公司