淺談可供出售金融資產賬務處理

汪玉玲

淺談可供出售金融資產賬務處理

汪玉玲

摘要：文章從可供出售金融資產的定義入手，通過舉例對可供出售金融資產的核算方法進行了闡述,具體從核算范圍、初始計量、持有期間、后續計量、轉售等方面分析了其核算方法及賬務處理，并針對會計核算提出了自己的思考。

關鍵詞：可供出售金融資產；初始計量；后續計量

一、可供出售金融資產概述

廣義視角金融資產是相對實物資產而言的，以現實價格和未來估價計價，活躍于金融市場，通過在有序金融市場上進行交易，為其債權人提供即期或遠期的貨幣收入流量的金融品的總稱。該定義是從經濟學角度對金融資產進行定義的，相對于會計視角下的金融資產而言。

會計準則角度的金融資產是會計視角下的金融資產或狹義的金融資產，僅包括貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、可供出售金融資產四類，不包括貨幣資金和符合會計準則規定的確認條件的長期股權投資。

二、可供出售金融資產核算范圍

企業會計準則CAS22對金融資產的劃分是根據企業持有金融資產意圖的不同，將其分為四類?？晒┏鍪劢鹑谫Y產是由其持有目的不明確，不能被歸類為除可供出售金融資產以外的三類金融資產中的任何一類?？梢姇嫓蕜t對可供出售金融資產的定義是指直接被認定為可供出售金融資產或未被劃分為貸款及應收款項、持有至到期投資和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的其他金融資產。

三、可供出售金融資產的相關賬務處理

（一）初始入賬價值

1.購入可供出售金融資產的初始入賬價值，根據企業會計準則的規定，以購入時的公允價值加上相關交易費用作為初始入賬價值。

案例1:2011年1月1日，A公司從證券市場上購入B公司于本年發行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產，面值為3000萬元，票面利率6%，實際利率5%，每年年末計息，到期還本付息。實付價款為3129.81萬元。A公司初始入賬:

借：可供出售金融資產—成本3000

—利息調整129.81

貸：銀行存款3129.81

2.其他投資重分類而轉為可供出售金融資產的初始入賬價值

（1）由持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,初始入賬價值是以轉換日該債權的公允價值入賬，公允價值與該債權賬面價值的差額，作為資本公積或其他綜合收益處理。

（2）由長期股權投資轉為可供出售金融資產,轉換日應當根據剩余權益性投資的公允價值，借記“可供出售金融資產”科目；根據長期股權投資的賬面價值，貸記“長期股權投資”等科目；根據其差額，借記或貸記“投資收益”科目。原權益法核算下確認的其他綜合收益，在終止采用權益法核算時，會計處理基礎與被投資單位直接處置相關資產或負債相同。

（二）持有期間的股利和利息

1.持有期間收到的股利和利息

在可供出售金融資產持有期間，應將被投資單位宣告發放的現金股利，或在資產負債日已到付息期尚未收到的利息，作為持有期間的投資收益，借記“應收股利”、“應收利息”，貸記“投資收益”。實際收到時，借記“銀行存款”或“其他貨幣資金”，貸記“應收股利”、“應收利息”。

案例2：承例1，不考慮公允價值變動每年年末計提利息如表所示　（單位：元）

2.已到付息期而未收到的利息

企業債權性可供出售金融資產，已到付息期而未實際收到的利息與持有至到期投資會計處理相同。重新確認新的攤余成本并在此基礎上通過公允價值與攤余成本的比較確認累計公允價值變動，進而確認本期的公允價值變動。持有期間的應計未到期利息與已到付息期而未收到的利息會計處理相同。

案例3：承案例1 2011年12月31日調整債權工具賬面成本，且該債券年末公允價值為3040萬元。

借:應收利息180

貸:可供出售金融資產—利息調整23.5095

投資收益156.4905

可供出售金融資產賬面價值=3129.81-23.5095= 3106.3005（萬元），公允價值為3040萬元，應確認公允價值變動損失=3106.3005-3040=66.3005（萬元）

借：資本公積—其他資本公積66.3005

貸：可供出售金融資產—公允價值變動66.3005

（三）期末計價

以公允價值對可供出售金融資產進行期末計價，本會計期內的公允價值變動形成的利得或損失應計入所有者權益。終止確認時將原計入所有者權益的公允價值變動計入當期損益。屬于債權類的可供出售金融資產成本采用攤余成本法確定，以公允價值進行后續計量時，公允價值與攤余成本的差額為累計應確定的公允價值變動額。原已確認公允價值變動與累計應確認的公允價值變動額之差作為當期公允價值變動額的調整額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產發生減值時作為企業正常經營損益處理。

案例4：承例1.例3.2012年12月31日調整債權工具賬面成本，且該債券的公允價值為3050萬元。

借:應收利息180 貸:可供出售金融資產—利息調整24.685

投資收益155.315

2012年末攤余成本=3129.81-23.5095-24.6850= 3081.6155（萬元）

2012年末賬面成本=3129.81-23.5095-24.685-66.3005=3015.315（萬元）

借:可供出售金融資產—公允價值變動34.685

貸：資本公積—其他資本公積34.685

(四）重分類轉出和轉讓出售

1.可供出售金融資產的重分類轉出

企業可將可供出售金融資產轉回至持有至到期投資時，轉銷可供出售金融資產累計確認的其他綜合收益的同時將賬面價值轉入持有至到期投資。已確認的累計公允價值上升，應借記“資本公積（其他綜合收益）”，貸記“可供出售金融資產-公允價值變動”；已確認的累計除資產減值以外的公允價值下降，應借記“可供出售金融資產_公允價值變動”，貸記“資本公積（其他綜合收益）”。

2.可供出售金融資產的轉讓出售

可供出售金融資產轉讓出售時需要進行資產的終止確認，將其賬面價值轉銷，比較出售收取的價款與該可供出售金融資產賬面價值，二者之差作為投資收益處理。同時原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，也應一并計入當期損益（投資收益）。

參考文獻:

[1]財政部.企業會計準則第22號—金融工具確認與計量人民出版社，2014.7.

[2]中國注冊會計師協會.2014年度注冊會計師全國統一考試輔導教材—會計［M］.北京:中國財政經濟出版社，2014.

（作者單位：安徽省池州學院經濟貿易系）