基于審計供求視角下的審計質(zhì)量探析

張越

審計存在的基礎是三方關系，即需求方（投資者、治理層）要求供給方（注冊會計師）對審計對象（企業(yè)等經(jīng)濟實體）進行審計。民間審計是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，正因為股份公司的誕生，才能形成這種三方關系。供求雙方構成了審計市場，它們直接關系到審計質(zhì)量的高低以及整個審計市場的良性發(fā)展。而我國的審計市場建設才發(fā)展了三十年左右的時間，其中存在許多問題，在影響著審計質(zhì)量的提高，比如審計市場的供給與需求問題。我國當前審計領域中的各種問題從審計市場的角度來看是需求的問題還是供給的問題呢？盡管供求雙方對審計質(zhì)量都有影響，但審計質(zhì)量主要由哪一方?jīng)Q定？在我國當前的審計領域，審計質(zhì)量一般由需求方?jīng)Q定，也就是說需求方對審計質(zhì)量影響更大。

一、審計供求與審計質(zhì)量的理論基礎

從經(jīng)濟學的角度來看，審計服務作為一種產(chǎn)品，具有其自身的特性。審計的需求方和供給方共同構成了審計產(chǎn)品的供求市場，并對審計質(zhì)量產(chǎn)生著不同的影響，其理論基礎主要包括以下三方面：代理理論、供求原理、信息不對稱理論。

（一）代理理論

這一理論認為，所有市場參與者皆是自利的，投資者為了將閑置資產(chǎn)博得更大收益而將之委托給專業(yè)的代理人進行管理，投資者和代理人之間是一種“委托-代理關系”。委托-代理關系的執(zhí)行離不開監(jiān)督，否則雙方將很難建立互信關系，因為自身追求利益最大化幾乎必然會損害他人利益。而審計就是監(jiān)督工具的一種。

審計的存在，符合這一體系中委托人與代理人的共同利益訴求，審計的本質(zhì)在于增加互信，提高信息質(zhì)量，促使委托人和代理人的利益最大化。從這里也可以看出，委托人和代理人都是審計需求方。

（二）供求原理

供求原理來自于微觀經(jīng)濟學，其核心思想就是“物以稀為貴”、“供求會均衡”。價錢貴了需求就少，需求少了價格就跌，需求多了供給也會相應增多，最終達到供需平衡。當然，該理論有一個前提假設，那就是不存在強大的壟斷，市場是自由的。在當今社會，如果不是壟斷行業(yè)，一般都是買方市場，往往是需求決定供給——有市場，就有供應商。公益廣告中的“沒有買賣就沒有殺害”，反映的就是這個經(jīng)濟學原理。

審計服務的供給方和需求方構成了審計市場。供給方是會計師事務所的注冊會計師，需求方一般是企業(yè)或者其利益相關者，當然也可能是政府。由于民間審計不是壟斷行業(yè)，所以審計需求是審計市場的主要拉動力量。

（三）信息不對稱理論

信息不對稱是信息經(jīng)濟學中非常重要的核心，是社會經(jīng)濟生活中普遍存在的現(xiàn)象。在審計動因理論中也提到了信息論，該理論即認為信息具有不對稱性，即分為信息的強勢方和弱勢方。對于審計來說，外部的審計需求方是信息弱勢方，而供給方也是信息弱勢方，但當審計需求方是管理層時，就成了信息強勢方。總之，信息強勢方來自內(nèi)部，即審計的鑒證對象為信息強勢方。而在一般市場中，消費者屬于信息弱勢方，生產(chǎn)者或者銷售者擁有更多的信息，這與審計市場是不太一樣的。對于大多數(shù)公司來說，購買審計服務的是信息強勢方，即董事會或者經(jīng)理層，而會計師事務所這一服務提供者反而知情較少，僅僅比外部需求者知道的情況稍多一點。

二、審計供給視角下的審計質(zhì)量影響

注冊會計師及其載體會計師事務所構成了審計服務的供給方。我國民間審計中供給方面存在的問題主要是指注冊會計師行業(yè)存在的問題。值得注意的是，供給問題往往是因為需求問題而產(chǎn)生的。

（一）獨立性缺失導致審計質(zhì)量低下

按照“獨立第三方”的要求，注冊會計師審計既要獨立于被審計者，又要獨立于委托者。但在我國目前的注冊會計師審計中，這種“獨立第三方關系”很難體現(xiàn)出來。

會計師事務所的收入來源于提供服務的收費。由于注冊會計師審計中存在的三方委托代理關系實際上已演化成兩者之間的關系，即“代理人”委托事務所進行審計。此時，公司管理當局既是被審計人，又是審計委托人，決定著事務所的聘用、續(xù)聘、費用等事項。會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于劣勢，根本不具有平等的地位，這是買方市場的特征。在市場經(jīng)濟條件下和激烈的市場競爭下，事務所為了“拉客戶”，保住客源，可能會屈從于客戶的壓力，犧牲獨立性而出具錯誤的審計報告。這很明顯，審計需求從根本上影響了審計供給的質(zhì)量。

（二）事務所規(guī)模大小與審計質(zhì)量成正向變化

根據(jù)統(tǒng)計，在2001年，我國平均每家會計師事務所僅有12人取得了注冊會計師資格，年收入不過135萬元人民幣，規(guī)模很小。與事務所規(guī)模偏小的特征相對應的是事務所的數(shù)量偏多。截至2013年12月31日，全國共有會計師事務所8 209家，平均每家事務所有12名注冊會計師，與2001年持平。由此可以看出，我國的會計師事務所普遍規(guī)模較小，限制了行業(yè)的發(fā)展。

但無論大型所還是中小所，都存在“拉客戶”、“搶生意”的問題。對每家會計師事務所而言，爭取新客戶、保住老客戶已成為經(jīng)營的第一要務，尤其是中小所，對大客戶的依賴不言而喻，這種情況下，審計的客觀性和獨立性岌岌可危。由此可見，只有事務所規(guī)模越大，獨立性才可能更強，也更容易吸引到優(yōu)秀人才，從而專業(yè)性也得到提高，進入良性循環(huán)。中小所的經(jīng)營思路必須轉(zhuǎn)變，向咨詢業(yè)務等非鑒證業(yè)務發(fā)展。事實上，即使是大型所也難以避免審計質(zhì)量不高的問題，無論是“安達信”的“安然事件”，還是“中磊”的“萬福生科”事件，都說明這一問題。大型所之所以也會出現(xiàn)質(zhì)量問題，是因為生存環(huán)境相對惡劣，就如同中小型所的處境，很大程度上還是規(guī)模問題。

從以上分析不難發(fā)現(xiàn)，把事務所做大并不一定能做強，但是想做強卻一定要以做大為前提。

三、審計需求視角下的審計質(zhì)量影響

我國的審計需求存在問題，主要是公司治理不完善，也就是權力分配不科學。無論國有企業(yè)還是非國有企業(yè)，在這一問題上都無法幸免，只是國有企業(yè)的問題更加嚴重。

（一）一股獨大制約有效審計需求

對于許多非國有上市公司，往往存在“一股獨大”的現(xiàn)象。大股東挾持股東大會，操縱董事會，或者直接“赤膊上陣”，兼任執(zhí)行董事或者總經(jīng)理，損害其他利益相關者的利益。對于大股東來說，他們的審計需求往往是應付或者蒙蔽其他利益相關方，利用審計表達的信息為自己謀利。所以，其偏好虛假的審計報告，同時也不愿意被監(jiān)督。

對于國有控股公司來說，也存在“一股獨大”的問題。國有股東通過控制權為自己謀利，由于治理結(jié)構不完善，缺乏制約機制，導致審計需求被扭曲，或者僅僅是滿足法定要求，極不情愿地進行公開披露;或者是為了滿足私欲（比如發(fā)行股票和債券“圈錢”），欺騙投資者。在這種條件下，不可能會要求高質(zhì)量的審計報告，只有那些績優(yōu)公司才會“無所畏懼”。

總的來說，在一股獨大的情況下，很多公司都是“一把手”或者“大股東”說了算，相關控制形同虛設，董事會成為“一言堂”。公司購買審計服務僅僅是為了應付，本身并沒有相關需求或者只有“欺騙的需求”，不希望得到監(jiān)督;而其他利益相關方有相關需要，卻因管理層把持審計委員會，卻毫無制約手段，從而不能形成有效的審計需求。另外，注冊會計師“拿人手短，吃人嘴軟”，也勢必會影響獨立性，這一點又和審計供給有關。

（二）國有企業(yè)所有者虛置導致管理層店大欺客

所有者虛置，是公有制經(jīng)濟的特有問題。所謂所有者虛置，就是指國有企業(yè)名義上屬于全體公民，然而“人民”卻對其沒有控制能力。“人民”是一個集合概念，誰也不能稱自己為人民，當然也就誰都不是所有者了。如此一來，所有者這個位置就虛置了，所謂的所有者也就無法行使相應的權力。在國有企業(yè)中，沒有事實上的所有者。目前只是由國資委“扮演”所有者的角色——連“所有者”都需要代理人來代理。反過來，國企一把手卻可以說自己代表人民來管理企業(yè)。可見，這實際上還是代理問題。

國有資產(chǎn)主體的構建還不健全，公司治理極端不完善，存在嚴重的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。由于代理關系是：人民→政府→國有企業(yè)→（董事會+管理層），是三級代理關系，代理成本十分高昂，管理者成為國有企業(yè)的實際主人，使得公司審計的實際委托人已經(jīng)變相為被審計對象——上市公司的管理當局，即由被監(jiān)督者聘請監(jiān)督者來監(jiān)督自己的行為，三方關系也就變成了“雙方關系”。在這種情況下，需求方不需要高質(zhì)量的審計報告，而只要符合自身利益的審計報告。正是因為這種審計需求抑制了審計質(zhì)量的提高。如果董事會和股東大會的機制健全，注冊會計師就不會受制于公司管理層，而是可以與相對獨立于管理層的公司審計委員會直接進行溝通。在民間審計市場中，注冊會計師及其會計師事務所構成了審計服務的供應方;上市公司及其他經(jīng)濟實體的利益相關方構成了審計服務的需求方。當治理結(jié)構存在缺陷、代理問題嚴重時，利益相關方無法表達需求，于是被審計對象同時成為了審計需求方。

四、結(jié)論

對于會計師事務所來說，滿足顧客需求是第一位的。所謂有市場就有服務，如果購買方需要高質(zhì)量的審計服務，自然可以找到合適的供應方，有了需求就有了市場;有了市場，會計師事務所就有動力提高自身的審計質(zhì)量，以迎合客戶的需要。所以，在審計市場，提供什么樣的審計服務完全由客戶決定，即審計服務的需求方——購買方，決定購買什么質(zhì)量的審計服務。會計師事務所只能被動接受客戶的需求，提供相應的報告。而提供高質(zhì)量審計服務的供應商卻往往因拉不到優(yōu)質(zhì)客戶而不得不降低審計質(zhì)量。

對于審計購買者也就是需求方來說，自身利益是第一位的。如果公司治理結(jié)構完善，審計購買者將站在相對客觀的角度而要求高質(zhì)量的審計服務，以滿足外部利益相關方的需求，并監(jiān)督管理層，高質(zhì)量的外部審計是很好的制約管理層的工具，因為高質(zhì)量的外部審計能夠公正、客觀、專業(yè)地對審計對象進行鑒證。如果公司治理結(jié)構不完善，尤其是缺乏制約“一把手”和大股東的機制，則實際控制方（即審計購買者）很可能不會站在公正的角度去購買優(yōu)質(zhì)的審計服務，而僅僅是為了滿足法定要求或者是掩飾由他們造成的問題。簡而言之，他們是被迫或者為了私利去購買審計服務，他們不需要高質(zhì)量的審計服務，而只需要“合他們心意”的審計報告就行。

顯而易見，既然客戶不需要高質(zhì)量的審計報告，會計師事務所就沒必要也沒有動力去提高審計服務的質(zhì)量，這才是造成我國審計質(zhì)量不高的原因。產(chǎn)品的更新改進一般是由需求拉動的，審計服務這種產(chǎn)品也不例外。

可見，我國目前民間審計領域存在的問題是需求問題造成的。解決問題的關鍵在于完善公司治理結(jié)構，釋放需求，以促進審計供應方提高審計質(zhì)量。

（作者單位：江西財經(jīng)大學工商學院）