數字化BEPS環境下的濫用和經濟實質（下）*

米蘭達·斯圖爾特著

陳 新#譯

數字化BEPS環境下的濫用和經濟實質（下）*

米蘭達·斯圖爾特＊著

陳 新#譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財政文獻局（IBFD）期刊——《國際稅收公報》雜志第69卷第6-7期。《國際稅收公報》雜志可在線瀏覽，網址為 http://www. ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced w ith perm ission.

（接上期）

（四）其他行動中的濫用和實質

1. 行動5。行動5是對OECD在20世紀90年代針對有害稅收行為所開展工作的延續。首先，這項行動似乎涉及國內稅法的結構性核心。這是BEPS項目中最為清晰明確的部分，針對流動性稅基有可能出現的“逐底競爭”（race to the bottom）。這項行動如果能夠得到認可并予以落實，還有可能終結雙重不征稅。這反映在該行動解決某些國家“不公平地侵蝕他國稅基”的稅收制度的目標之中。①② OECD， Countering Harmful Tax Practices More Effectively， Taking into Account Transparency and Substance p. 15 （OECD 2014）， IBFD國際組織文件集，也可訪問www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparencyand-substance-9789264218970-en.htm（以下稱“關于行動5的報告”）.但是，OECD謹慎地表示，該項工作：

并不試圖普遍性地協調OECD范圍以內或以外的所得稅或稅收結構，也不打算對任何一個國家發號施令，告訴他們什么是適當的稅率水平。②OECD， Countering Harmful Tax Prac tices More Ef fect ivel y， Taking into Account Transparency and Substance p. 15 （OECD 2014）， IBFD國際組織文件集，也可訪問www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-prac t ices-more-ef fect ively-taking-into-account-transparencyand-substance-9789264218970-en.htm（以下稱“關于行動5的報告”）.

關于行動5的報告處理反對“有害”稅收行為和與此同時反對稅收協調或最低稅收之間可能存在的矛盾之處，其方法有兩種。第一種方法是程序性的。建議設立流程，以確定優惠稅收制度，包括針對披露、透明度和各國之間信息交換的要求，尤其是給予納稅人有關稅收優惠的裁定。

行動5的報告中的第二種方法，與BEPS項目中其他領域的情況一樣，是以經濟實質作為最低要求。關于行動5的報告指出：

行動5特別要求實質性活動才可以享受優惠制度……這項要求有助于BEPS項目的第二大支柱，即通過確保不得從價值創造所在國隨意轉移應稅利潤，以實現征稅與實質相一致。

以上措辭類似于PPT測試和協定濫用規則的根本目的，但其與稅收協定無關，而是與國內法有關。這種實質性方法可以使針對有害稅收行為的工作范圍超越籬笆隔離制度或區別性優惠制度（ring-fenced or discriminatory preferential regimes），后者是OECD有害稅收競爭報告（1998）的重點。③OECD，有害稅收競爭：正在出現的全球問題（OECD 1998），也可訪問www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf.各國現在可以在同行審議過程中思考，在相關管轄區內并無實質性活動存在時，普遍性的公司所得稅免稅或稅率極低的問題。

G20/OECD已經將行動5中提議的“實質”方法，用于最近針對英國等地使用的優惠性稅收專利盒制度的協商中，OECD在其向G20提交的BEPS報告中稱其取得了成功。①OECD秘書長，向G20/OECD提交的報告（2015年2月）。但是，什么規則一方面能夠證明存在經濟實質，另一方面能夠在既試圖保留專利盒制度，又打算繼續BEPS項目的G20/OECD成員國之間實現協調一致，還有待觀察。

2. 行動7。如前所述，關于行動7（防止人為規避常設機構地位）的討論稿②OECD， Public Discussion Draft： BEPS Action 7： Preventing The Artificial Avoidance of PE Status （OECD 2014），可訪問www.oecd.org/ tax/treaties/action-7-pe-status-public-discussion-draft.pdf.著重于虛假的稅收籌劃，因此顯然與BEPS項目的反濫用主題相一致。不過，雖說行動7明確指向人為安排，但是該項行動試圖解決的大多數難題，都與數字經濟和國際經營活動的新方式有關，其中大多數還涉及跨國公司可以輕而易舉地在不同管轄區設立子公司，并操縱這些位于不同管轄區的子公司及子公司之間的法律交易。

關于行動7的報告也提出了反濫用規則，以應對一些稅收籌劃方法，這些籌劃方法的目的在于規避界定經濟實質的措施，例如針對常設機構地位的時間限制（如OECD范本第5條第3款，12個月或183天的時間要求）。③OECD， Public Discussion Draf t： BEPS Action 7： Preventing The Ar ti f icial Avoidance of PE Status （OECD 2014），可訪問www.oecd.org/ tax/treaties/action-7-pe-status-public-discussion-draft.pdf.由于關于常設機構的大量定義性規則都是明確的時間或地域標準，因此，對于這些規則的任何改革建議，都有可能出現相應的跨國公司稅收籌劃。這就可能使主管當局需要依賴于一般性的協定濫用規則。

3. 行動2。行動計劃中大部分都與濫用和實質有關，這種看法在國際稅收套利（例如利用混合實體或工具，這是行動2的對象）的技術性個案中還能適用嗎？當然，稅收套利是一個貶義詞，反映出存在人為操縱或故意避稅。④S. Edge， Base Erosion and Profit Shifting： A Roadmap for Reform - Tax Arbitrage with Hybrid Instruments， 68 Bull. Intl. Taxn. 6/7，sec. 4 （2014）， Journals IBFD.但是，正如Brauner（2014）在之前OECD的技術報告中針對混合實體或工具所指出的：

GAAR之所以受到反對，是因為其主要針對人為安排，而這項工作的目標實際是非人為安排。⑤Y. Brauner， BEPS： An Interim Evaluation， 6 World Tax J. 1， sec. 2. （2014），Journals IBFD.

這里的觀點是，我們之所以不能針對混合交易或實體識別濫用或確定經濟實質，是因為現行國際稅收體系要求我們從兩個不同管轄區的角度，而不是全球的角度，考察跨國公司的交易。分析混合交易的難處在于，各國在對這類交易進行定性時，適用的都是不同的法律框架；各具特點的兩種框架會對一個跨國公司產生不同的結果，這就產生了套利的機會。如果能夠從全球的角度，從一個國際性稅收當局適用單獨一套定義的角度，來看待上述這類交易和不同法律結果，濫用就顯而易見了。解決之道在于采用整體性方法，由此即有可能發現交易中存在的第三方因素（例如外部融資被加入集團），并完全忽略集團內部的交易。僅考慮外部交易的法律效果。

實際情況卻并非如此。各國依據其各自的國內稅法，獨自對混合交易做出定性，相應予以對待。因此，對于交易經濟實質的內容與其所在等問題，就無法加以回答。避免雙重不征稅的途徑，要么是一國認同另一國的法規，并據此對交易定性；要么就是兩國議定一個新的規則，取代其各自的國內法規加以適用。如果出現雙重不征稅，各國需要相應調整其法規，以便實行同一個水平的稅收。第一種方法，即某個國家放棄對征稅權的控制，似乎占據了優勢，在某些情況下已經得到了實行。在歐盟范圍內，已經提出措施以應對債務/權益融資中的混合錯配，對于在收到時免稅的所支付款項，規定不得扣除。⑥參見歐洲委員會，母子公司指令問答，備忘錄13-1040（2013年11月5日）。其效果就是允許“扣除國”對交易征稅。對此，歐盟理事會已經在母子公司指令（2011/96）中采用了反濫用條款。

對于確定混合錯配中的“濫用”的另一個解決辦法是最低稅收要求，將以此向某一國分配征稅權。部分國家最近實行了最低稅收法規，以應對混合實體或工具。例如，奧地利最近針對對外支付的利息或特許權使用費，實行了不得扣除規定，除非對相關利息或特許權使用費按最低對外稅率10%征稅。⑦H. Peyerl， Deductibility of Interest and Royalties Restricted： Is Austria a BEPS Role Model？ 54 Eur. Taxn. 12 （2014）， Journals IBFD.

四、濫用、實質與法律機制的建立

（一）落實BEPS的多邊工具

目前要求制定多邊工具，以落實BEPS項目。多邊工具的范圍可能相當廣泛。在相關要求中，OECD和G20成員國表示：

關于多邊工具的商談應包括以下各項工作過程中得到采納的針對混合實體的稅收協定條款的執行：關于行動2的工作、關于行動6防止協定濫用的工作、關于行動7防止人為規避常設機構標準的工作、關于行動14改善爭議解決的工作，以及BEPS其他行動項目的工作過程中對協定所做的其他修改。①OECD， Action 15： A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS para. 10 （OECD 2015）， 可訪問www.oecd.org/ctp/beps-action-15-mandate-for-development-of-multilateral-instrument.pdf.

為了制定技術性規則或確定性規則，以解決BEPS的種種難題，相關各方已經做出了全方位的努力。盡管如此，在識別濫用及確定經濟實質的過程中，似乎仍有可能越來越多地依賴于各主管當局通過利用其在諸如分國別報告等機制下，獲得的日趨增加的信息和資料，以做出自由裁量式的判斷。

（二）需要新的流程

關于行動6的報告表示，與技術性更強的LOB法規相比，一般性的反濫用規定或許更易于適用：

部分國家的管理能力可能使其難以實行某些復雜的反濫用規定，會要求其采用更具一般性的反濫用規定。

但是，這樣的主張并未顧及主管當局（和納稅人）在確定濫用時需要做出但難以做出的判斷。在不透明的工作流程中可能隱藏著容易引起爭議的問題，產生行政權力濫用和腐敗墮落的風險，或者至少形成通過討價還價以解決問題的方式，可以說其中繳納的稅款數額其實是不正確的。

重要的是，作為BEPS項目的主要目標之一，對主管當局的授權應在國際稅收領域中形成更多更優的流程和機制。納稅人將更多地需要通過法律程序來制約稅務機關的權力，并減少不確定性。這反映出反濫用或經濟實質方法與稅收法治或確定并合法征稅之間的緊張關系。②G.S. Cooper （ed.） Tax Avoidance and the Rule of Law （IBFD 1997）.

例如，在以下問題中可以看出，對于反濫用規則公平有效的管理，存在著一系列程序性或制度性的要求：

· 對于各種類型的交易，濫用的定義是什么？關于“濫用”這一概念，是否需要發布進一步的指導意見，以及由誰發布？這樣的指導意見是否具有約束力？應提供什么樣的標準或示例，以說明濫用型交易與非濫用型交易之間的界限？

· 導致認定濫用的因素是什么，以及由哪個部門做出最初的決定？是否存在以風險為導向的特定的審計流程？納稅人的程序性權利是什么？

· 在運用反濫用規則時，由誰承擔舉證責任，證據性要求是什么？是否存在具體的披露規定？

· 在某個特定國際情形下，認定濫用的后果是什么？會被剝奪什么利益，如果需補繳稅款或罰款，其數額是如何確定的？

· 如果發生雙重征稅，如何處理各國對于什么是濫用的不同解釋？

· 可以適用什么樣的爭議解決流程？

關于行動6的報告的許多反饋意見都在呼吁制定規則，以建立新的清晰的流程。各方的反饋意見呼吁：制定明確的規則，確定舉證責任；針對運用反濫用規則的情況，提出不同國家之間仲裁的要求；設置包含私營部門在內的決策者小組，以確定是否存在濫用；開展獨立審查，而不僅僅是仲裁。

這種越來越大的壓力折射出制定了法定GAAR的許多國家國內環境的動向。GAAR的頒布和執行可能使相關稅務機關和納稅人以一種不同的方法來對待稅收執法的各個方面，包括稅務機關的審計流程、風險評級或程序性方法、評稅修訂的時限延長、爭議事項舉證責任的變化、適用處罰（雖然并不總是如此）、稅務機關內部決策層次的提升以及行政行為的司法或獨立審查。在部分國家中，GAAR可能引發具體的管理流程，其目的在于保護納稅人。澳大利亞、英國和其他一些國家建立了專門小組，負責審查GAAR個案，其成員包括稅務官員、業界代表和專業人士代表。

BEPS項目的另一個結果是可能引發更多的爭議，因而對清晰、透明且具有確定性的爭議解決機制提出了更多的要求。有必要予以考慮的是，法律機制怎樣才能夠有助于促進爭議解決的確定性、可預測性，以及最大程度地減少爭議。這就要求形成新的工作重點，即主管當局的判斷和決策能力。考慮到主管當局之間出現爭議的可能性增大，因此不可避免地要求有更多的爭議解決流程。

雖然行動14將仲裁視為解決爭議的主要流程，并且其在歐盟和OECD范圍內一直被作為解決爭議的一種手段得到考慮，但是因其適用面過于狹窄，可能并不十分恰當。從合法性和法律的一致性，以及管理和透明度的角度來看，通過仲裁解決爭議的效果差強人意。與此形成對照的是，針對稅務機關和納稅人之間的爭議，安排透明與獨立的專門小組或裁定人，能夠針對BEPS項目，進一步推動法治框架的建立。

五、結論：當前的挑戰

本文試圖探索BEPS項目的兩大主題：濫用以及經濟實質。本文認為這兩者構成了BEPS項目的基礎，為了國際稅收體系的將來，應該對此有所思考。

現行國際稅收規則將征稅權和界定稅基的權利賦予了各個國家。如果兩個國家都主張稅收管轄權，目前得到普遍認可的國際稅收規則會做出以下處理：

· 確定在一國應予征稅的實體的居民身份或者管轄方面的其他關聯；

· 確定所得、消費或產生管轄關系的其他活動的地域來源或所在地，并向其分配應稅數額；

· 制定規則，以應對管轄權之間的沖突，消除一個以上國家造成的雙重征稅。

現行國際稅收規則并不以對全球性跨國公司、數字經濟征稅為目的（或者具有這方面的效果）。可是，如果BEPS項目能夠成功地向反濫用與經濟實質邁進，就可能改變稅收協定的基本原則，或者更為普遍地說，變革國際稅收體系的基本理念。這就要求密切關注來源地和居民地、生產和消費、資本輸入國和資本輸出國之間的不調和，這種局面一直是國際稅收體系的特點之一，但在BEPS項目中并沒有得到直接處理。

BEPS項目的成功將強化各國稅收制度對跨國公司的適用，并在此過程中，提高主管當局在國際稅收領域中的權限。因此，同樣重要的是，OECD與參與BEPS項目的國家應該為建立國際稅收決策和管理的法律機制共同努力，以確保這一國際稅收新領域的合法性和確定性。

各國還需要著眼于長遠，探索公司稅方面的基本政策選擇。部分稅收專家提出建議，在全球性數字經濟中，基于目的地的消費行為，是最為有效且最為可行的公司稅稅基。但是我們應該想到，基于來源地的公司稅制度和基于目的地的VAT/GST制度都要依賴于法律居間實體（包括增長迅猛的跨國公司）確定、登記和征稅，才能實現稅收的界定、關聯、信息、扣繳和繳納。種種難題的解決要求全球性的協調，或者至少在最大規模經濟體之間實現廣泛的合作。我們應該認識到Hellerstein（2014）在其文章的最后給我們的提醒：

我們不能想當然地認為，與所得稅制度相比，消費稅制度對這些問題的處理會更占優勢。

在基于目的地的消費稅制度中，稅收管轄權的分配（以公司稅為媒介）可能迥異于基于來源地的公司所得稅制度。其原因在于消費者的所在地不一定與生產者的所在地相同。對于發展中國家和發達國家而言，這種政策取向的分配結果，尚未得到全面的研究，但是需要予以分析，因為我們看到，一些發達國家正在強化消費因素（銷售所在地），以確定征稅權，其中包括常設機構的定義和轉讓定價方法。

與此同時，對于許多國家而言，通過合作以保護基于來源地的公司稅制度，似乎是惟一切合實際的選擇。盡管我們需要承認全球數字經濟帶來的種種挑戰，即使這有可能帶來針對經濟活動的更為實質性的稅收競爭。這凸顯了BEPS項目的重要性，但也帶來了更進一步的問題。全球不征稅是否仍然可以接受？著重于范圍狹窄的不征稅具體濫用個案，是否已經足夠？在OECD層面上，總是存在未能一致贊同不征稅的問題；對于在全球范圍內，應該對公司投資實行最低水平的征稅，當然也沒有一致意見。企業對此肯定也沒有公開表示認可。如果我們把各項BEPS行動作為整體看待，就會注意到濫用和經濟實質作為基本主題，在各項行動中反復出現。這時，我們就有充分的理由發問，我們是否正在無可避免地邁向對跨國公司的最低征稅。

（全文完）

責任編輯：惠 知

* 中文翻譯由《國際稅收》提供。《國際稅收》獨家負責翻譯的質量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權利。

＊ 澳大利亞國立大學克勞福德公共政策學院稅收和轉移策略協會教授兼主任。

# 陳新，現工作單位為江蘇省蘇州工業園區國家稅務局。