企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃

陳雪萍

（蕉嶺縣教師進(jìn)修學(xué)校 廣東蕉嶺 514100）

企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃

陳雪萍

（蕉嶺縣教師進(jìn)修學(xué)校 廣東蕉嶺 514100）

企業(yè)所得稅,就是對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)所得按所得數(shù)額來(lái)進(jìn)行征收的一種稅款。隨著日趨競(jìng)爭(zhēng)激烈的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，企業(yè)投資理財(cái)分配活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，稅務(wù)籌劃的重要性也愈加明顯。文章分別從資產(chǎn)要素、收入要素、費(fèi)用要素等方面對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃進(jìn)行了闡述。

企業(yè) 所得稅稅務(wù)籌劃

一、針對(duì)企業(yè)特點(diǎn)，選擇企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃的途徑

（一）從資產(chǎn)要素方面開展企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃

1.利用固定資產(chǎn)折舊方法開展稅務(wù)籌劃

折舊是為了彌補(bǔ)固定資產(chǎn)的損耗而轉(zhuǎn)移到成本或期間費(fèi)用中計(jì)提的那一部分價(jià)值，折舊的計(jì)提直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用的大小，利潤(rùn)的高低和應(yīng)納所得稅的多少。新企業(yè)所得稅法對(duì)固定資產(chǎn)界定、計(jì)提范圍、折舊方法及殘值率等都作出了新的規(guī)定，主要包括：取消了對(duì)固定資產(chǎn)單位價(jià)值量的規(guī)定，僅以12個(gè)月作為判斷的主要標(biāo)準(zhǔn)；取消了固定資產(chǎn)凈殘值率下限規(guī)定，僅明確固定資產(chǎn)凈殘值率一經(jīng)確定，不得變更；折舊方法采用直線法（包括平均年限法、工作量法），特殊情況下可以采用加速折舊法（包括年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法）。企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊額的具體計(jì)算過(guò)程中，可以通過(guò)選擇固定資產(chǎn)的計(jì)提范圍，延長(zhǎng)或縮短固定資產(chǎn)折舊年限和選擇固定資產(chǎn)折舊法等達(dá)到節(jié)稅目的。

縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以把后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的前提下，所得稅的遞延繳納相當(dāng)于取得了一筆無(wú)息貸款。另外，當(dāng)企業(yè)享受“三免三減半”的優(yōu)惠政策時(shí)，延長(zhǎng)折舊期限把后期利潤(rùn)盡量安排在優(yōu)惠期內(nèi)，也可進(jìn)行稅務(wù)籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)。最常用的折舊方法有直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法等。運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出來(lái)的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偢髌诘某杀疽泊嬖诓町悾绊懜髌跔I(yíng)業(yè)成本和利潤(rùn)。這一差異為稅務(wù)籌劃提供了可能。

企業(yè)在選擇折舊方法時(shí)應(yīng)盡量使本期成本最大化。在稅率穩(wěn)定時(shí)，盡量使用符合稅法要求允許使用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折舊方法的固定資產(chǎn)，以使企業(yè)前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移，使所得稅繳納延遲，從而節(jié)約財(cái)務(wù)利息。

2.利用存貨計(jì)價(jià)方法開展稅務(wù)籌劃

存貨是確定構(gòu)成主營(yíng)業(yè)務(wù)成本核算的重要內(nèi)容，對(duì)于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤(rùn)及所得稅都有較大的影響。企業(yè)所得稅法允許企業(yè)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，但不允許采用后進(jìn)先出法。

選擇不同的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，會(huì)導(dǎo)致不同的銷貨成本和期末存貨成本，產(chǎn)生不同的企業(yè)利潤(rùn)，進(jìn)而影響各期所得稅額。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身所處的不同納稅期以及盈虧的不同情況選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法，使得成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分的發(fā)揮。如，先進(jìn)先出法適用于市場(chǎng)價(jià)格普遍處于下降趨勢(shì)，可使期末存貨價(jià)值較低，增加當(dāng)期銷貨成本，減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，延緩納稅時(shí)間。在企業(yè)普遍感到流動(dòng)資金緊張時(shí)，延緩納稅無(wú)疑是從國(guó)家獲取一筆無(wú)息貸款，有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。在通貨膨脹情況下，先進(jìn)先出法會(huì)虛增利潤(rùn)，增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，則不宜采用。

例如：某企業(yè)在2006年先后進(jìn)貨兩批，數(shù)量相同，進(jìn)價(jià)分別為400萬(wàn)元和600萬(wàn)元。2010年和2011年各出售一半，售價(jià)均為1000萬(wàn)元。所得稅稅率為33%。在加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法下，銷售成本、所得稅和凈利潤(rùn)的計(jì)算如表所示。

項(xiàng)目 加權(quán)平均法 先進(jìn)先出法2010年 2011年 合計(jì) 2010年 2011年 合計(jì)銷售收入 1000 1000 2000 1000 1000 2000銷售成本 500 500 1000 400 600 1000稅前利潤(rùn) 500 500 1000 600 400 1000所得稅 165 165 330 198 132 330凈利潤(rùn) 335 335 670 402 268 670

由表可知，不同計(jì)價(jià)方法對(duì)不同年份的數(shù)據(jù)產(chǎn)生不同影響。2010年度企業(yè)應(yīng)納所得稅額在加權(quán)平均法下為165萬(wàn)元，在先進(jìn)先出法下為198萬(wàn)元。可見，采用加權(quán)平均法，

（二）從收入要素方面開展企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃

企業(yè)取得的收入主要包括銷售收入和勞務(wù)收入。企業(yè)在銷售方式上的選擇不同對(duì)企業(yè)資金的流入和企業(yè)收益的實(shí)現(xiàn)有著不同的影響，不同的銷售方式在稅法上確認(rèn)收入的時(shí)間也是不同的。通過(guò)銷售方式的選擇，控制收入確認(rèn)的時(shí)間，合理歸屬所得年度，可在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得延緩納稅的稅收效益。

銷售收入的籌劃關(guān)鍵是對(duì)交貨時(shí)點(diǎn)的把握和調(diào)整，每種銷售結(jié)算方式都有其收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)條件，企業(yè)通過(guò)對(duì)收入確認(rèn)條件的控制即可以控制收入確認(rèn)的時(shí)間。特別要注意臨近年終所發(fā)生的銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的籌劃，若將12月收入調(diào)整到1月就是把收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)延至次年，可獲得延遲納稅的稅收利益。

長(zhǎng)期勞務(wù)合同分期確認(rèn)收入，也為收入跨年度實(shí)現(xiàn)的稅收籌劃提供了空間。企業(yè)可以調(diào)整繳納企業(yè)所得稅的時(shí)間，調(diào)節(jié)企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)。

例如：某企業(yè)，一般納稅人，2010年平均每月發(fā)生跨年應(yīng)收賬款1000萬(wàn)元，銷售利潤(rùn)率12%，并在發(fā)生賒銷行為時(shí)企業(yè)就開出增值稅銷售發(fā)票，據(jù)以確認(rèn)即期收入，不考慮應(yīng)收賬款的直接資金占用及其成本，也不考慮管理費(fèi)用和可能發(fā)生的壞賬損失，僅從稅收籌劃的角度，說(shuō)明即期確認(rèn)收入而提前繳納的所得稅，以及適當(dāng)改變產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)時(shí)間而延遲納稅產(chǎn)生的財(cái)務(wù)效應(yīng)。

當(dāng)按照即期收入確認(rèn)收入時(shí)間時(shí)，該企業(yè)預(yù)繳所得稅為1000×12% ×25%×12=360（萬(wàn)元），如果利用分期付款銷售方式，前半年發(fā)生的貨物銷售均簽訂付款期分別為當(dāng)年7月1日和12月31日的兩期付款銷售合同，下半年發(fā)生的貨物銷售均簽訂付款期分別為業(yè)務(wù)發(fā)生日和12月31日的兩期付款銷售合同。這樣在企業(yè)前半年分期付款銷售的6000萬(wàn)元中，有3000萬(wàn)元平均推遲3.5個(gè)月確認(rèn)收入，3000萬(wàn)元平均推遲9.5個(gè)月確認(rèn)收入，而下半年分期付款銷售的6000萬(wàn)元中，有3000萬(wàn)元即期確認(rèn)收入、3000萬(wàn)元平均推遲3.5個(gè)月確認(rèn)收入。除去即期實(shí)現(xiàn)的銷售收入外，本方案使全年實(shí)現(xiàn)的銷售收入中有6000萬(wàn)元推遲3.5個(gè)月的時(shí)間確認(rèn)，3000萬(wàn)元推遲9.5個(gè)月的時(shí)間確認(rèn)，則延期所繳納的所得稅額為：6000×12%×25%+3000×12%×25%＝270（萬(wàn)元）。

由此可見，通過(guò)采用適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)銷售收入方式，可對(duì)企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃提供較大的空間，從而取得客觀的經(jīng)濟(jì)利益。

（三）從費(fèi)用要素方面開展企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃

費(fèi)用列支是應(yīng)納稅所得額的遞減因素。在稅法允許的范圍內(nèi)，應(yīng)盡可能地列支當(dāng)期費(fèi)用，減少應(yīng)繳納的所得稅，合法遞延納稅時(shí)間來(lái)獲得稅收利益。

企業(yè)所得稅法允許稅前扣除的費(fèi)用劃分為三類：

一是允許據(jù)實(shí)全額扣除的項(xiàng)目，包括合理的工資薪金支出，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出等。

二是有比例限制部分扣除的項(xiàng)目，包括公益性捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)基金等，企業(yè)要控制這些支出的規(guī)模和比例，使其保持在可扣除范圍之內(nèi)，否則，將增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

三是允許加計(jì)扣除的項(xiàng)目，包括企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資等。企業(yè)可以考慮適當(dāng)增加該類支出的金額，以充分發(fā)揮其抵稅的作用，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

允許據(jù)實(shí)全部扣除的費(fèi)用可以全部得到補(bǔ)償，可使企業(yè)合理減少利潤(rùn)，企業(yè)應(yīng)將這些費(fèi)用列足用夠。對(duì)于稅法有比例限額的費(fèi)用應(yīng)盡量不要超過(guò)限額，限額以內(nèi)的部分充分列支；超額的部分，稅法不允許在稅前扣除，要并入利潤(rùn)納稅。因此，要注意各項(xiàng)費(fèi)用的節(jié)稅點(diǎn)的控制，如稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。（四）從其他方面開展企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃1、合理利用納稅主體進(jìn)行稅務(wù)籌劃

新稅法規(guī)范了居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其來(lái)源于“境內(nèi)”、“境外”的全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來(lái)源于我國(guó)“境內(nèi)”的所得納稅。新稅法規(guī)定，未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及非居民企業(yè)取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)，但與其在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的所得，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，即預(yù)提所得稅，適用稅率為20%。企業(yè)所得稅法第二十七條規(guī)定，對(duì)上述所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。實(shí)施條例據(jù)此明確，對(duì)上述所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。對(duì)外國(guó)政府向中國(guó)政府提供貸款取得的利息所得、國(guó)際金融組織向中國(guó)政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得，以及經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的其他所得，可以免征企業(yè)所得稅。

新稅法采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定，即依照中國(guó)法律、法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，都將構(gòu)成中國(guó)的居民企業(yè)。這一新變化對(duì)外資企業(yè)影響非常大。如果企業(yè)不想成為中國(guó)的居民企業(yè)，就不能像過(guò)去那樣僅在境外注冊(cè)即可，還必須確保不符合“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。外資企業(yè)可利用這一政策，選擇納稅身份，達(dá)到節(jié)稅的目的。

新稅法還規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這是“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法。

例如，日本A公司在北京設(shè)立一辦事處，主要用于接收、發(fā)送貨物及訂立合同，提供售后服務(wù)。A公司董事長(zhǎng)在美國(guó)參加地區(qū)性經(jīng)濟(jì)論壇會(huì)議期間，與中國(guó)的B公司簽訂了銷售A公司產(chǎn)品的合同。產(chǎn)品的運(yùn)輸提供均由B公司負(fù)責(zé)。由于我國(guó)對(duì)非居民企業(yè)實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，也按照國(guó)際上普遍的做法實(shí)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，因此A公司直接交易所得應(yīng)納稅款不應(yīng)由A公司辦事處交納，而應(yīng)由支付A公司所得的B公司代扣代繳，適用20%的預(yù)提所得稅率。

2、利用稅收優(yōu)惠政策開展稅務(wù)籌劃

企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策開展稅收籌劃主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）低稅率及減計(jì)收入優(yōu)惠政策

低稅率及減計(jì)收入優(yōu)惠政策主要包括：對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率；資源綜合利用企業(yè)的收入總額減計(jì)10%。稅法對(duì)小型微利企業(yè)在應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額等方面進(jìn)行了界定。

利用低稅率稅收優(yōu)惠政策主要是為企業(yè)提供降低稅率、減少納稅環(huán)節(jié)、優(yōu)化稅負(fù)環(huán)境而服務(wù)。企業(yè)可通過(guò)設(shè)置符合條件的子公司，將企業(yè)銷售業(yè)務(wù)適當(dāng)集中，從而達(dá)到節(jié)稅目的。

（2）產(chǎn)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠

產(chǎn)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠主要包括：對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收所得稅；對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)給予免稅；對(duì)國(guó)家重點(diǎn)扶持基礎(chǔ)設(shè)施投資享受三免三減半稅收優(yōu)惠；對(duì)環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資額的10%從企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅額中抵免。

企業(yè)納稅籌劃的重點(diǎn)也應(yīng)隨著稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質(zhì)上來(lái)，將投資重點(diǎn)放到高新技術(shù)領(lǐng)域、農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目、國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目以及符合條件的環(huán)保節(jié)能項(xiàng)目等領(lǐng)域，節(jié)約稅收支出，提高凈收益。

（3）就業(yè)安置的優(yōu)惠政策

就業(yè)安置的優(yōu)惠政策主要包括：企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資加計(jì)100%扣除，安置特定人員（如下崗、待業(yè)、專業(yè)人員等）就業(yè)支付的工資也給予一定的加計(jì)扣除。

[1]翟繼光，劉淼。輕松掌握最新企業(yè)所得稅政策[S].立信會(huì)計(jì)出版社，2008。

[2]丁瑩新企業(yè)所得稅中扣除項(xiàng)目的納稅籌劃研究——跨世紀(jì)（學(xué)術(shù)版），2009.

[3]丁慧杰新稅法下的企業(yè)所得稅納稅籌劃研究[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)），2009（10）.

[4]文鹿麗。王龍康。淺談新稅法下企業(yè)所得稅納稅籌劃方法[J].渤海大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2009。