“營改增”背景下高校稅務籌劃研究——以橫向科研為例

（天津中德職業技術學院經貿管理學院，天津300350）

引 言

將營業稅改征增值稅，有利于完善稅收體制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，這是中央政府致力于建立健全有利于科學發展的稅收制度，支持現代服務業加快發展，促進調結構、穩增長的重要舉措。[1]高校作為培養高素質人才，服務地方經濟的重要陣地，在“營改增”背景下，應積極學習和研讀稅法政策，遵守國家法律法規，同時維護好學校合法利益，提高資金使用效益。

1 天津市“營改增”稅收政策實施的背景

1.1 國家實施“營改增”稅收體制改革

當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。財政部、國家稅務總局于2011年11月16日聯合發布了關于印發《營業稅改增值稅試點方案》的通知（財稅〔2011〕110號），開啟了我國稅收體制的又一次重大改革。所謂“營改增”，就是把產品和服務一并納入增值稅征收范圍，將部分服務業納入征收增值稅范圍，而不再征收營業稅，并且增加兩檔增值稅低稅率。[2]

1.2 天津市實施“營改增”稅收體制改革

按照國務院統一部署，自2012年12月1日起，天津市“營改增”試點應稅服務范圍簡稱為“1+6”行業。1個行業是交通運輸業，包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務；6個現代服務業分別是研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。符合上述條件的企業或納稅人將被列入天津市“營改增”的范圍。[3]

高校作為人才培養和科技創新的基地，其橫向科研服務是高校科研的重要內容和適應市場需求的重要手段。高校的橫向科研服務項目，屬于征稅稅目里技術服務的大范疇，在改革之前屬于營業稅“其他服務業—技術服務”稅目征稅對象，在此次天津市“營改增”改革范圍內。

2 “營改增”對高校橫向科研稅務的影響

“營改增”后，由于稅種、稅率、稅務管理的變化，高校科研項目涉稅事項在稅賦、稅務管理、財務核算等環節面臨新的挑戰。

2.1 對稅賦的影響

在實施“營改增”前，高校科研技術服務主要涉及營業稅、教育費附加、企業所得稅、印花稅等稅種。以橫向科研項目為例，首先簽訂服務合同應繳納印花稅，再根據技術服務合同，按應稅技術服務收入的5%計算繳納營業稅及相關附加稅。在“營改增”后，交通運輸業適用11%的稅率，部分現代服務業適用6%、有形動產租賃服務業適用17%的稅率，并實行進項稅額抵扣制度，具體到高校科研技術服務收入將不再繳納營業稅，而應該按照6%或者3%計算繳納增值稅。由于稅種的變化，營業稅稅制下體現的是“道道征收，全額征稅”的重復征稅，而增值稅稅制下體現的是“環環征收，層層抵扣”，改革使得稅收征管服務更科學、更合理、更符合國際慣例。

由于主稅種變化而引起的稅率變化以及附加稅種稅負的變化，直接影響高校科研項目的實際稅賦。

2.2 對發票管理的影響

“營改增”之前，高校科研項目開具所在地區地方稅務局的通用發票，在“營改增”之后，需要開具所在地區國家稅務局的增值稅發票或普通發票。增值稅發票分為增值稅專用發票和增值稅普通發票兩種，只一般納稅人適用，而普通發票適用于一般納稅人和小規模納稅人。對于一般納稅人而言，在國家稅務局申購使用增值稅專用發票（有低稅率項目的，還可同時申請增值稅普通發票），并且實行專用稅控機器開具和使用，每月向主管稅務機關進行發票申報和認證。對于小規模納稅人而言，在國家稅務局只能申購使用增值稅普通發票，在國家稅務局專用客戶端進行開具并實時上傳發票數據。不僅增加了發票認證環節，而且征管規定也比營業稅多，財務管理風險尤其是稅務管理風險會加大，這也對財務團隊建設提出了新的要求，財務人員必須快速地適應新的稅務征管要求，制定發票管理新規范，做好發票開立、領用、使用、核銷等方面的管理工作，防范發票使用不當導致出現的法律風險。

2.3 對會計核算基礎的影響

目前高校實行的是《高等學校會計制度》，《高等學校會計制度》規定高校在會計核算上以收付實現制為核算基礎，由于營業稅實行價內稅，應納稅額直接根據營業收入乘以稅率計算，相關收入可以據實入賬，相應成本按據實列支，因此高校繳納營業稅時采用收付實現制核算是與之相匹配的。但在營業稅改征增值稅后，收入入賬的確認原則和方法則發生了較大改變。我國現行的增值稅納稅義務發生時間確認原則是：“銷售貨物或者提供應稅勞務，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天”（《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條），確認收入需要以實際收入金額減去銷售時增值稅銷項稅額予以確認（即不含增值稅額），而成本也需要抵扣掉進項稅額予以列支。[4]同時，銷項稅額和進項稅額均通過“應交稅費”科目進行核算，當期的應納增值稅稅額等于當期銷項稅額與進項稅額的差額。其所選用的會計核算基礎，遵循權責發生制的確認原則。因此，“營改增”后，高校會計核算基礎存在著挑戰。

2.4 對會計科目設置的影響

高校在“營改增”前，對營業稅的核算通過“應交稅費—營業稅”科目核算。“營改增”后，按照《企業會計準則》和新版《高校會計制度》的要求，屬于小規模納稅人的高校，應在“應交稅費”賬戶下設置“應交增值稅”明細賬戶；而對屬于一般納稅人的高校，為了核算應交增值稅的確認、抵扣、轉出及繳納等會計事項，應在“應交稅費”賬戶下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細賬戶進行核算，同時在“應交增值稅”二級明細賬戶下，分別設置“進項稅額”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等三級明細科目，對于購進增值稅稅控系統專用設備，還應按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（減免稅款）”三級明細科目，貸記“遞延收益”科目進行核算。[5]

3 高校“營改增”后橫向科研的納稅籌劃

3.1 納稅主體資格認定的稅務籌劃

按照《營業稅改增值稅試點方案》的通知（財稅〔2011〕110號）規定，對于應稅服務收入高于500萬元的單位和個人，認定為一般納稅人，實行進項稅額抵扣制度；對于應稅服務收入低于500萬元的單位和個人作為小規模納稅人，按照應稅收入的3%征收增值稅，不抵扣所購貨物或勞務的進項稅，也不作為接受該應稅服務單位的扣稅項目。[6]

具體到高校科研項目稅賦而言，高校科研項目服務屬于現代服務業，如果高校認定為一般納稅人，則其適用6%的稅率計算繳納增值稅，同時進項稅額可以抵扣；如果高校認定為小規模納稅人，則其適用3%的稅率計算繳納增值稅，不抵扣所購貨物或勞務的進項稅，也不作為接受該應稅服務單位的扣稅項目。

實際工作中，雖然稅法規定一般納稅人實行進項稅額抵扣制度，但高校科研項目尤其是文科類科研項目的大部分服務成本都是差旅、人員費用等支出，外購設備、材料等支出微乎其微，所以基本沒有增值稅進項稅額來抵扣；在下文的稅務籌劃分析中，假設高校不存在進項稅額，不考慮高校科研增值稅的進項稅額抵扣問題。

以天津某高校為例，2013年10月份，應稅科技服務收入為100萬元。

（1）在“營改增”之前，其應繳納的稅費如下：

應交營業稅=100×5%=5萬元

應交城市維護建設稅=50000×7%=3500元

應交教育費附加=50000×3%=1500元

應交地方教育費附加=50000×2%=1000元

應交防洪費=50000×1%=500元

實際稅賦=50000+3500+1500+1000+500=56500元。

“營改增”試點之后，根據納稅主體資格的不同，分為一般納稅人和小規模納稅人兩種。

（2）如果認定為一般納稅人，則按照6%的稅率繳納增值稅及附加稅：

應交增值稅稅=100×6%=6萬元

應交城市維護建設稅=60000×7%=4200元

應交教育費附加=60000×3%=1800元

應交地方教育費附加=60000×2%=1200元

應交防洪費=60000×1%=600元

實際稅賦=60000+4200+1800+1200+600=67800元。

（3）如果認定為小規模納稅人，則按照3%的稅率繳納增值稅及附加稅：

應交增值稅稅=100×3%=3萬元

應交城市維護建設稅=30000×7%=2100元

應交教育費附加=30000×3%=900元

應交地方教育費附加=30000×2%=600元

應交防洪費=30000×1%=300元

實際稅賦=30000+2100+900+600+300=33900元。

將上述案例數據進行歸納總結（見表1）可得出如下結論：

表1“營改增”前后稅負對比分析表 單位：元

第一，“營改增”之前，高校實際稅賦為5.65萬元，“營改增”之后，高校如果是一般納稅人，其實際稅賦為6.78萬元，如果是小規模納稅人，其實際稅賦為3.39萬元。

第二，高校“營改增”后如果按照一般納稅人資格繳納稅費，比“營改增”之前稅賦實際增加1.13萬元。

第三，高校“營改增”后如果按照小規模納稅人資格繳納稅費，比“營改增”之前稅賦實際減少2.26萬元，比一般納稅人資格納稅減少3.39萬元。

第四，從納稅人資格的不同而造成的稅賦差，可以看到小規模納稅人的稅賦比一般納稅人的稅賦降低了100%，節稅效果顯著。

從納稅人資格認定的角度，高校應積極主動和主管稅務部門溝通協調，結合自身學校實際情況，爭取認定為增值稅小規模納稅義務人資格，從而獲得顯著的節稅效果，降低科研課題組的稅收負擔。減少的稅費支出，相當于增加了更多的經費來用于研發投入，促進高校產學研結合和服務地方經濟的轉化能力。

3.2 合理利用稅收政策的稅務籌劃

在“營改增”之前，國家稅法對高校開展的科學研究技術服務、技術開發、技術轉讓、技術咨詢等“四技”服務項目，也就是高校的橫向科研項目，是可以申請減免營業稅和企業所得稅的。而在“營改增”之后，營業稅的優惠政策能否延續？有哪些新的稅收優惠政策？如何用好稅收政策進行高校稅務籌劃？

根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》，交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅后，試點企業納稅人屬于提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務的應稅行為的，采取免征增值稅辦法予以延續。[7]

既然國家稅法明確規定了高校科研技術服務等可以享受優惠政策，那么是不是所有的高校橫向科研都可以申請優惠政策？如何申請？在剛開始實施稅制改革時會在具體經辦中存在一些銜接問題，需要高校自身積極主動和稅務、主管科技服務的部門溝通和反饋信息，積極爭取認定為科技開發或科技服務項目，培養科研項目負責人和財務管理人員的節稅意識，積極爭取國家稅收減免的優惠政策，從而減輕高校橫向科研稅賦，提高高校科研人員的科研積極性，提高科研資金的使用效益。

3.3 財務“全成本”核算的稅務籌劃

高校橫向科研項目的財務核算模式，是按照“項目+科目”的模式，根據項目負責人的實際費用發票，按照課題負責人的項目經費預算進行經費的報銷核算，對于高校對項目的投入部分，比如橫向科研項目利用學校實驗室及教學儀器設備等進行的技術研發、項目課題組成員的人員工資、學校水電費的消耗等，都不在科研項目中進行核算，尚未做到橫向科研項目的“全成本”核算，從而對橫向科研項目的成本支出金額不夠準確。對于科研稅賦而言，意味著科研項目的成本開支降低，造成科研項目利潤加大，對科研項目承擔的所得稅而言，無形中加大了企業所得稅的稅賦。

為真實反映橫向科研項目的服務和研發成本，建議高校在科研項目中推行“全成本”核算，將課題組利用學校各種資源進行的技術服務和開發而發生的成本費用支出，列入到科研項目中去，真實客觀反映項目成本，降低項目利潤，減少高校的企業所得稅負擔。

4 對高校實際工作的幾點建議

4.1 高校重視“營改增”工作，加強財務人員對稅法政策的掌握

目前的高校會計核算體系中，由于傳統高校大多只涉及個人所得稅和少部分營業稅稅種，辦稅手續較為簡單，因此涉稅業務一直是非主流業務，辦稅人員主要完成工資的個人所得稅的申報繳納工作。面對因“營改增”政策的變化而引起的高校涉稅業務的復雜性，高校財務人員應重視稅收政策的深度研讀，開展稅法研討活動，掌握國家稅法政策，結合高校實際，用好稅收優惠政策。

4.2 加強高校會計核算工作

為適應和配合“營改增”政策，完善高校會計核算基礎工作，一是崗位設置上要有專人負責增值稅的管理，包括核算和申報、繳納。目前，天津試點高校普遍安排了業務骨干擔任辦稅員。二是對增值稅發票的購買、保管、領用、填制等工作的責任、范圍、程序等進行調整，如小規模納稅人必須到稅務部門代開專用發票，這就屬于高校票據管理中的新問題。因此，不少高校更新了票據管理辦法。三是記賬憑證制作時，明確對涉稅票據的審核要求，統一會計分錄編制，即根據什么原始憑證確認收入、計稅、繳稅，如何填寫會計摘要等。

綜上所述，“營改增”是國家在深化行政體制改革、減輕和扶持相關行業稅賦而制定的具體政策，高校只有積極主動地適應“營改增”的要求，使自身在會計核算和稅收政策上與之相適應。一方面高校可以積極調動科研人員開展科研技術服務社會的熱情，是響應國家對“科研技術轉化為現實生產力”的號召，也是提高高校科研實力和學科實力的重要保障；另一方面高校作為非盈利性質的單位，積極爭取稅收優惠政策，在遵守稅法相關政策的基礎上，用好稅收政策，達到合理的稅務籌劃目的，降低高校稅收負擔，提高學校的資金使用效益。

［1］ 賈康.為何我國營業稅要改征增值稅[J].財會研究，2012（1）：25.

［2］ 天津市財政局天津市國家稅務局天津市地方稅務局關于我市交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的通知[S].津財稅政〔2012〕40號，2012.

［3］ 財政部國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知[S].財稅[2013]37號，2013.

［4］ 黃寧，吳潔，王薇.高校“營改增”若干問題探討[J].財會通訊，2013（12）：49-51.

［5］ 向小玲.營業稅改征增值稅若干問題探討[J].財會研究，2012（9）：19-20.

［6］ 蘇玲.增值稅擴圍改革預期問題及其應對[J].會計之友，2011（9）：66-67.

［7］ 董嬌.淺析“營改增”對高校稅賦及其財務管理的影響[J].當代經濟，2013（20）：92.