關于建筑業和房地產業“營改增”的國際借鑒與建議

國家稅務總局稅收科學研究所課題組

關于建筑業和房地產業“營改增”的國際借鑒與建議

國家稅務總局稅收科學研究所課題組

本文系統介紹了歐盟成員國對建筑業和房地產業課征增值稅的情況，認為對建筑業征收增值稅相對簡單，難點是對房地產業征收增值稅。中國即將對建筑業和房地產業進行的“營改增”也存在相似的情況，即建筑業“營改增”相對簡單，只要適當保持稅負的穩定和采取一些平穩過渡的政策即可，難點是房地產的銷售、轉讓和出租如何課征增值稅，特別是對居住房產的課稅必須有縝密的制度保障。

建筑業 房地產 “營改增” 國際比較

一、歐盟對建筑業及房地產業征收增值稅的主要做法

歐盟28個成員國一般都將建筑用地（含建筑用地的轉讓）、建筑業（包括新建筑物的建造以及老建筑物的翻新和修繕）、房地產業（包括房地產轉讓和出租）納入了增值稅的課征范圍（見右表）,并根據本國社會經濟發展的特點，在建筑用地、建筑業和房地產出售等環節制定了不同的增值稅政策。

（一）對建筑用地的增值稅政策

對于建筑用地，各國的增值稅政策差別較大，主要有如下幾種情況：

一是對于所有建筑用地，一律按照標準稅率征收增值稅。采取此政策的有西班牙、法國、意大利、荷蘭等12個國家。

二是對于建筑用地一律免征增值稅。采取此政策的有比利時、丹麥、德國等13個國家。

三是區別建筑用地的性質，分別按照免稅或標準稅率征收增值稅。例如，英國對未開發的土地免稅，對已開發的土地適用標準稅率；斯洛伐克對于與免稅建筑物一同出售的建筑物用地免征增值稅。

（二）對建筑業的增值稅政策

對建筑業征收增值稅，有以下幾種情況：

歐盟成員國與房地產相關活動適用的增值稅稅率表①引自《世界稅制現狀與趨勢（2014）》，中國稅務出版社2014年9月出版，P195-196。單位：%

資料來源：歐洲委員會：《歐盟成員國實行的增值稅稅率》（European Commission： VAT Rates Applied in the Member States of the European Union），2014年1月。

一是對所有建筑業一律適用標準稅率。如德國、奧地利等國。

二是區分新舊建筑物適用不同政策，對新建筑物建造適用標準稅率，對于舊建筑物的翻新與修繕適用較低稅率。如法國、西班牙、英國等。這些國家對建筑業的征稅較復雜，具體政策不一。有的國家，僅對舊住宅的翻新與修繕適用較低的稅率，如希臘。有的國家規定，對一定年限以上的住宅維修才適用較低的稅率，如盧森堡規定對于完工20年的房屋進行大規模維修才適用較低的稅率；比利時則規定，對已經修建超過5年的私人住宅進行翻新和修繕適用低稅率，其余適用標準稅率。

三是根據建造的新建筑物的用途分別適用不同稅率。如西班牙、愛爾蘭、意大利、比利時、盧森堡、葡萄牙、斯洛文尼亞和英國等國家對新建住宅或者是第一套住房，適用較低的稅率或者是免稅，對其他建筑物的建造按標準稅率征稅，其中英國對于新建造住宅適用零稅率。

對建筑業征收增值稅的國家，建筑企業購進各種原材料、服務的進項稅額可以抵扣，但遵循“未征稅不抵扣”原則。例如，法國對于建筑業投入的沙石等原材料，只允許抵扣建筑業采挖沙石的機器設備中所含的增值稅。因為在法國，一般是由小企業做沙石生意，小企業不繳納增值稅，無法提供發票，建筑商購買這些小企業的沙石也就無法抵扣。

（三）對房地產出售的增值稅政策

歐盟增值稅指令允許各成員國選擇對房地產銷售是否征收增值稅，如對個人出售新建筑物征稅，對出售舊建筑物則免稅。各國通常在房地產的出售環節，區分新房地產和舊房地產、商業房地產和居住房地產來制訂差別政策。

對于商業地產，在建筑環節按標準稅率征稅，在出售環節也按標準稅率征稅，在轉售過程中仍然征收增值稅，同時購買時已繳納的增值稅和維修時所承擔的增值稅都可以抵扣。這樣可以保持增值稅鏈條的完整，使建筑商、房地產商及商業地產購買者都可以接受。而真正的難點在于居住房地產，這些國家一般按照建筑物的新舊制定不同的政策：

1.新建筑物出售的增值稅政策。一是不區分建筑物用途，對新建筑物一律按照標準稅率征收。如比利時、法國等采取這種做法。二是對于新建筑物的出售，一律免稅。如丹麥、德國等國。三是新建筑物出售，對住宅按照低稅率征收或者免稅甚至是零稅率，對其他建筑物按標準稅率征收。如意大利、英國。其中，意大利對于第一套住宅出售免征增值稅，英國對所有住宅出售實行零稅率。

2.舊建筑物出售的增值稅政策。歐盟成員國對個人出售用于居住的老建筑物，一律免征增值稅。但德國和法國等國家同時給予納稅人選擇權，即納稅人可以選擇繳納增值稅，并允許抵扣進項稅額，也可選擇免稅，但不能抵扣進項稅額。

（四）對社會保障性住房的增值稅政策

根據歐盟增值稅指令，對于出售、建造、翻修社會保障性住房，可以給予低稅率或者免稅優惠。

歐盟成員國中超過半數的國家，如法國、意大利等15個國家對社會保障性住房實行了優惠政策，采取低稅率征收，其中葡萄牙、瑞典等國對符合條件的保障性住房免稅；另有德國、荷蘭等13個國家對社會保障性住房不實行優惠政策，統一按增值稅標準稅率征收。

（五）對房地產出租的增值稅政策

根據歐盟增值稅指令，不動產的出租免征增值稅，但對旅館或具有類似功能的建筑、節假日宿營地、停車場、永久性安裝的機器設備等要征收增值稅。

歐盟國家一般對個人住宅出租免稅。但英國和德國也給予出租人選擇權，出租人可以選擇納稅并允許抵扣進項稅額。

（六）其他政策問題

對于建筑用地、建筑業和房地產征收增值稅，還有一些特別值得關注的稅收政策問題：

1.區分新建筑物和舊建筑物。在建筑業與房產業增值稅政策中，都涉及到新建筑物的概念。因為建造新建筑物、出售新建筑物和翻新修繕舊建筑物、出售舊建筑物之間，存在增值稅政策差異。

根據歐洲法院的裁定，當承包商工作的結果是一個功能與其提供的材料功能不同的物品的時候，這個物品才是新東西。例如，對一個辦公室樓進行全面裝修，如果在完工后依然還是辦公樓的話，就不會構成一幢“新的”大樓，將工廠變成公寓樓就可能構成新建筑物了。

從建筑物本身看，直到第一次居住之前建筑物都被認為是“新”的，但是，歐盟增值稅指令允許各成員國按照完工時間和首次居住時間之間、或者是首次供應和以后居住日期之間的時間段采用不同的標準。

2.對房產的混合使用和用途改變進行調整。因為居住地產和商業地產適用不同的增值稅政策，當房地產既被用作居住目的也被用作商業目的時，就出現了如何劃分的問題。特別是在許多情況下，房地產的用途隨著時間的變化而變動。

在混合用途情況下，改變用途或者是用途比率發生變化，必須制定相關規則，并按照規則確定能否抵扣的進項增值稅，否則就會發生超額征稅或征稅不足的情況，而且會出現避稅的可能。

歐盟制定了一個針對資本性商品的調整期，在該調整期內，如果與購買年份的用途相比，資本貨物的用途在接下來的年份發生了變化，將對進項增值稅的抵扣進行調整。對于不動產資本貨物，成員國可以制定5～20年的調整期限，其中大多數成員國都采取了10年的期限。

例如，一家企業以1 000萬美元加上200萬美元的增值稅購買了一幢新的辦公樓，假設以10年為期限，則每年的增值稅抵扣額為20萬美元。在購買時，這家企業假設按照70∶30的比率將此辦公大樓用于應納稅和免稅的項目，該企業可得到總的進項稅額70%即140萬美元的抵扣。如果在第二年末，通過判定，這棟大樓只有60%用于了與應稅供應相關的活動，該企業只能獲得200萬美元的60%即120萬美元的稅收抵扣，依此類推。

3.對房地產物權征稅。出于防止避稅的考慮，歐盟允許成員國將有形財產的特定利益當作不動產對待，如給持有者提供了不動產使用權的權益，以及股票或等同于股票的收益等事后或者事實上的對不動產的所有權或擁有權。

歐盟成員國對于房地產相關權利的稅務處理方法也存在著相當大的差異。按照民法，這些權利一般指的是物權，它包括了長期租賃、用益物權以及持有人可以對任何第三方，包括該房產的所有者實施的其它權利。一般來說，不需要得到主要財產所有者的認可，這些權利持有者可以向別人出售和轉讓。

在大多數國家，對物權征稅與他們附著的房地產的征稅方法相同。例如，英國對超過21年的租賃（蘇格蘭是20年）被認定為提供商品，否則被認定為服務。一般來說，這些服務的默認規則是不能抵扣的免稅（零稅率），但可以選擇納稅，除非該房產是用于居住用途。德國一般認為物權構成服務，給予不能抵扣的免稅。同時，注冊的納稅人之間的交易也可以選擇納稅，在可以抵扣進項稅的同時防止避稅。

二、對中國建筑業和房地產業“營改增”的建議

中國目前對建筑業和房地產業征收營業稅，已有一套成熟的制度。要將現行適用建筑業和房地產的營業稅改成增值稅，必須注意如下幾個原則：

一是適當保持稅負的穩定，以稅負不變或略有下降為原則。由于建筑業和房地產業直接與千家萬戶的經濟利益密切相關，在“營改增”的過程中，既要考慮財政承擔能力，又要考慮納稅人負擔水平，必須保持稅負不變或者略有下降，以維護經濟的平穩發展和社會穩定。

二是盡量簡化稅制的原則。應減少差別化稅率，不再增加增值稅稅率檔次，盡可能實行統一的稅率；稅制的設計應簡單明了，避免復雜化；盡量減少優惠措施，確保增值稅鏈條完整，體現增值稅的中性特征。

三是便于征管的原則。嚴格劃分征稅范圍，適用不同稅率的稅目界限清晰，特殊問題個案解決。

借鑒國際經驗，我們認為，建筑業與房地產業應一并推行“營改增”，以保持增值稅鏈條的完整。建筑業的“營改增”相對容易，關鍵是房地產的銷售、出租如何課征增值稅，特別是對居住房產的課稅問題。具體建議如下：

（一）對建筑用地的增值稅政策

目前，中國土地轉讓分為國有土地出讓和轉讓兩種，國有土地出讓一級市場由政府主導，只涉及4%的契稅，二級市場的國有土地轉讓過程中，只對土地轉讓差價征收5%的營業稅。

“營改增”時，建議對由政府主導的國有土地出讓一級市場征收增值稅，免征契稅；對二級市場國有土地轉讓征收增值稅，以保證增值稅鏈條的完整和稅負的前后平衡。具體稅負可以測算后再確定。

（二）對建筑業的增值稅政策

中國目前建筑業的營業稅稅率為3%，且具體政策中有許多差額征稅的規定，帶有增值稅的性質。

考慮建筑業的特點和重要性，對建筑業實施“營改增”時，可根據應稅服務類型設置不同的增值稅稅率檔次，并可考慮對新建筑物的建造和舊建筑物的翻新與修繕實行差別稅率。

對于建筑業購進的建筑原材料，包括沙石等不含增值稅或者很難取得增值稅專用發票的，可以采取由稅務部門代開增值稅專用發票并代扣稅款，憑票抵扣的辦法，嚴格實行未征稅不抵扣的原則。

（三）對房地產出售和轉讓的增值稅政策

目前，中國對于新房地產轉讓，不論是個人還是企業，不論是商業地產還是居住房產，既征營業稅，也征契稅。由于契稅也是對房地產轉讓全額征收，帶有營業稅的性質。對于個人二手房地產的轉讓，持有時間不超過5年的，全額課征；超過5年的，非普通住房按差額課征，普通住房免稅。

如果將增值稅延伸到房地產轉讓，建議對于商業地產和住宅地產的第一次銷售，都全額征收增值稅，具體稅率經過測算后再確定。對于企業轉讓二手房地產，按正常稅率征收。對于個人的二手房地產轉讓實行簡易辦法征稅，其政策和稅率水平比照現行營業稅政策，以維持稅負基本不變。

（四）對房地產出租的增值稅政策

中國目前對企業和個人房地產出租收入都適用5%的營業稅。“營改增”時，建議對企業出租房地產收入按房地產出售的增值稅率課征，對于個人出租房地產，按簡易辦法征稅，其政策和稅率水平比照現行營業稅政策。

（五）對社會保障性住房的增值稅政策

中國目前對于廉租住房、經濟適用房、公共租賃住房等社會保障性住房的建造、出售和出租，給予了免征營業稅的優惠政策，為保持政策的一致性，建議“營改增”時，仍然維持對社會保障性住房的免稅政策。

（六）做好政策銜接工作

現行的建筑業和房地產業營業稅政策有一定的合理性，在征收管理上，也有一套行之有效的辦法。在“營改增”的過程中，應適當增加一些過渡性措施，提前公布相關政策，以便納稅人及時了解，減少“營改增”前后的稅負波動。具體建議：一是與現行的相關營業稅政策相銜接；二是與契稅、房產稅及相關稅費銜接；三是房地產納入增值稅征收范圍后，其他行業購進房地產的進項稅額抵扣問題應予以考慮；四是建筑業實施增值稅之前已購進的可抵扣項目，建議作留抵處理，如確定3年或5年的期限，逐步消化。

（七）其他配套政策問題

借鑒國外的經驗，對于建筑用地、建筑業和房地產業征收增值稅，應關注如下一些具體政策問題：

1.統一與建筑業相關服務的增值稅稅率。由于建筑業往往構成商品（特別是建筑材料）和服務的混合銷售。如果為建筑業提供的服務、建筑材料、設計、營銷適用不同的增值稅稅率，在管理上會相當復雜，建議在“營改增”時，盡量統一建筑業和與建筑業有關服務的增值稅稅率。

2.區分新舊建筑物。在建筑業增值稅政策中，如果借鑒國外經驗，對建造新建筑物和翻新與修繕舊建筑物，出售新建筑物和出售舊建筑物的行為采用不同的增值稅政策，就必須對各種不同行為進行明確界定，以便于征收管理。

3.對房產的混合使用和用途改變進行調整。由于居住地產和商業地產適用不同的增值稅政策，在房地產商用和居住混合用途情況下，如果改變用途或者是用途比率發生變化，必須制定相關的調整規則。

4.制訂對房地產物權征稅。應借鑒國外經驗，制定涉及房地產物權轉讓的增值稅政策，防止房地產轉讓與房地產物權轉讓之間稅收政策差別過大，導致納稅人避稅。

總之，建筑業、房地產業所占稅收收入比重大，對企業生產和居民的生活影響也較大，稅收負擔如果出現波動，容易引起社會震動，應在充分調研、測算的基礎上穩步實施。

課 題 組 長：李萬甫

課題組成員：黃立新 周詠雪 李 平 龔輝文李本貴 陳 琍

執 筆：李本貴

責任編輯：王 平

International Experience and Suggestions for the "Converting Business Tax into VAT" Reform in Construction and Real Estate Industries

Research Group of the Tax Science Research Institute of the State Administration of Taxation

This paper introduces the VAT on construction and real estate industries in EU member states and concludes that the VAT imposed on the construction industry is relatively simple while that imposed on the real estate industry is in difficulty. However, similarity exists in China's upcoming "Converting Business Tax into VAT" reform in construction and real estate industries, i.e., the "Converting Business Tax into VAT" reform to be carried out in construction industry shall keep the tax burden relatively stable and adopt a smooth transitional policy. Taking into account that institutional guarantees of taxation on residential property shall be provided, the difficulty is how to impose VAT on the sale, transfer and rent of real estate.

Construction industry Real estate Converting Business Tax into VAT International comparison

F810．42

A

2095-6126(2015)08-0052-06