攜手發展中國家完善“一帶一路”稅收政策

姜躍生（江蘇省國家稅務局 江蘇 南京 210000）

攜手發展中國家完善“一帶一路”稅收政策

姜躍生（江蘇省國家稅務局 江蘇 南京 210000）

姜躍生現任江蘇省國家稅務局副局長，具有非常豐富的國際稅收管理實踐經驗，曾擔任OECD財政委員會顧問、江蘇省蘇州工業園區國家稅務局局長，現擔任國家稅務總局國際稅收領軍人才專家組成員。

姜躍生副局長多年來致力于稅收理論研究，曾翻譯OECD《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》、國際財政文獻局《稅收風險管理——從風險到機會》，編寫《國際反避稅實務指引》等重要著作。現任中央財經大學國際稅收研究中心學術委員，華東政法大學國際稅法中心顧問，蘇州大學稅務碩士專業研究生指導教師。

“一帶一路”戰略的推進期、國際稅收新規則的磨合期和中國稅收職能國際化的拓展期在時空上的契合和疊加，決定了中國稅務在“一帶一路”戰略中的崇高使命、獨特作用和廣闊空間。發展中國家是“一帶一路”戰略的重中之重，亦成為中國稅務服務和助力的當務之急，必須在國際政治、經濟、稅收的大局中加以設計和統籌。從這一思想出發，筆者對發揮好中國稅務的作用提出四點建言。

一、幫助發展中國家適用國際稅收新規則要有大胸懷

以BEPS（稅基侵蝕與利潤轉移）行動計劃為代表，由西方發達國家主導的國際稅收新規則將在年內完成，進入與各國國內法相銜接的新階段。發展中國家與發達國家在新規則運用上的矛盾和稅源上的爭奪將愈加顯現，對中國在新規則運用上為發展中國家主持正義、發揮引領作用的呼聲也更加強烈。另一方面，中國2014年成為資本凈輸出國，中國稅收職能的國際化程度在加速，中國稅務面臨著“四個統籌”的時代使命：統籌居民企業與海外投資企業的管理，統籌居民國與收入來源國稅權的分配，統籌全球稅源分配中國份額的合理化與中國企業國際競爭力最優化的結合，統籌維護自身國家稅收權益與支持發展中國家合理訴求的平衡。“一帶一路”戰略的提出,為中國稅務呼應發展中國家的要求，實現“四個統籌”，做好國際稅收新規則適用的引領者，打造國際新規則適用的試驗區、創新區、模范區，提供了有利的契機和廣闊的平臺。

中國稅務實現上述目標具有有利的條件、獨特的因素和特殊的意義：一是發達國家主導的國際稅收新規則強調無形資產在價值創造中的主導作用，反映了發達國家維護既得利益、獲取國際稅源更大份額的企圖，發展中國家在新規則下參與國際稅源分配時將更為被動化、邊緣化、趨小化。中國“一帶一路”戰略的核心內容和本質屬性是互利共贏、共同發展，讓發展中國家享受發展的成果、獲取更為合理的稅源份額自然是這一要求的應有之義。這是中國引領“一帶一路”的發展中國家建立更為公正合理的國際稅收秩序的底氣所在、優勢所在。二是中國“一帶一路”的重點是國際產能和裝備制造合作，方式主要是到發展中國家投資設廠、修橋鋪路、承包工程，有形資產多、無形資產少，價值鏈較短，在地銷售明顯，進行激進稅收籌劃轉移利潤的空間有限。這一產業特點、價值鏈的特點和新形勢的要求，為消除發展中國家的疑慮，建立互利的稅收關系奠定了堅實的基礎。三是數字經濟使傳統的劃分稅權的規則越來越失去意義，如有無有形的實體或場所、勞務提供時間的長短等傳統的判定常設機構的方法更多的是一種形式上的安排，這一新情況也為中國稅務在規則適用時適當向發展中國家傾斜提供了彈性和空間。與“一帶一路”的發展中國家共建“稅源共享”的新模式，不僅對建立全球的國際稅收新秩序有著示范作用，而且對優化中國“走出去”企業的投資環境有著顯著的效果。“稅源共享”作為一種制度性、機制性和國家間的安排，比簡單的幾筆投資、幾條道路更能占領道德的制高點，更能贏得投資國的人心。

中國稅務實現上述目標需要突出重點，用好策略。

第一，要注重規則的分類適用。面對新舊規則之間的重疊與沖突、西方觀點與中國立場的交匯與矛盾，如何引領“一帶一路”發展中國家適用新規則是一項政治性、專業性、敏感性很強的工作，必須精心設計、謹慎推進。對發展中國家為吸引投資出臺的諸如稅率優惠、定期減免等稅收優惠政策，要堅決支持、主持公道，BEPS報告也認為此類稅收優惠是一國稅收主權范圍內之事，不屬于有害稅收競爭；對發展中國家在全球利潤分配上有更多份額的合理訴求應予原則性的認可，如以內銷為主的單一職能企業應有更大的加成比例，本土化的研發和營銷應有合理的回報，單一職能企業的利潤水平應根據其在集團價值創造中的作用加以調整和均衡；對發展中國家普遍理解、已形成國際慣例的做法要予以堅持，如對股息、利息、特許權使用費的減稅、免稅政策，重在減輕投資者的稅收負擔，幫助發展中國家吸引更多的外資；對形成常設機構場所條件、時間長短的判定，考慮到數字經濟下傳統規則作用的淡化和經濟上的代價，在雙邊稅收協定談簽或修訂時可作靈活處理，甚至適當讓步，讓發展中國家看到中國的誠意；對中國在全球利潤分配中獨有的因素，如十三億人口的巨大型市場的作用，完備的供應鏈、超前的基礎設施、良好性價比的勞動大軍的作用，強勢政府的作用等，要向發展中國家講清道理，說明不能簡單照搬照用的理由。

第二，要發揮理論的支撐作用。中國要引領“一帶一路”發展中國家正確適用新規則，打鐵還得自身硬的第一課就是要加強理論建設。建議集中一批經濟、法律、財稅的專家進行研究和攻關，提出更加公平合理的國際稅收規則和更加有利于“稅源共享”的制度和辦法，向相關國家提供立法援助和技術支持。

第三，要突出地區性國際稅收組織的舞臺作用。前一階段，中國參與國際規則的制定主要集中于OECD、G20等戰場。中國要成為“一帶一路”新規則適用的引領者，就必須大開大合，在堅守主戰場的同時，加強與聯合國、國際貨幣基金組織（IMF）、世界銀行的稅務合作，加大戰略縱深。另一方面，要選擇地區性的稅務組織作為舞臺，演好主角，展示實力，擴大影響，使之成為促進新規則在“一帶一路”發展中國家正確適用的杠桿。為此，應做實亞洲稅務組織，加強與非洲、拉丁美洲地區性稅收組織的合作，推動其與亞洲稅務組織的聯系和交流，形成亞洲帶動、亞非拉聯動的有利格局，為中國引領作用的發揮創造良好的國際環境。

二、加強與發展中國家的稅務合作要有大格局

除BEPS以外，國際稅收新規則的另一大變化是以“美國海外賬戶合規法案”和“OECD全球涉稅金融信息情報交換協議”為代表的稅收透明度的提高、國際間稅收信息共享度的加強和國際間稅收合作的增強。這一變化在方向上符合經濟全球化、數字化對稅收征管的要求，有利于遏制全球的逃避稅行為，但對于發展中國家也帶來了一系列重大挑戰：一是在全球利潤分配的規則對西方有利和全球信息的主導權為西方所掌握的條件下，一味地提高透明度對發展中國家獲取合理的稅源并非全是公平利好之舉；二是發展中國家普遍存在法制不健全、信息共享程度低、執法部門專業水準不夠高的問題，照搬照抄西方的做法，既有可能水土不服，更有可能造成遵從的社會成本過高；三是發展中國家中小企業多、內部控制差、遵從能力不足，不宜不顧實際地按照稅收透明度的國際高標準去要求，要有過渡期、適應期，操之過急，企業難以承受帶來的風險。

中國要有效應對以上的挑戰，引領“一帶一路”發展中國家適用好國際稅收合作的新規則，就必須從發展中國家的實際出發，打破西方長期宣傳帶來的思維慣性，敢于探索創新，走大道至簡之路，創合作共贏之道。首先，要樹立和宣傳簡化稅法是最好的稅收服務、是優化投資環境關鍵舉措的理念，最大限度地減少投資者的稅收遵從成本；其次，要規范服務，在總結中國納稅服務規范化工作經驗的基礎上，向發展中國家提供技術援助，幫助實現納稅服務的規范化、簡便化；再次，在國際稅收征管措施上要敢于探索、創新業務產品。例如，OECD和IMF在向低收入國家提供BEPS援助的報告中，對安全港規則的運用已不持反對的態度，并鼓勵推行多邊和雙邊的安全港規則。為了給中國“走出去”企業提供更大的稅收確定性、簡便性，中國稅務應將與“一帶一路”國家簽訂雙邊乃至多邊的安全港規則放在首位。同時，引導對方簽約國從優化投資環境出發，對不同行業安全港規則運用時的成本加成比例要合理，對外來投資有一定的吸引力。要借鑒國別報告和轉讓定價調整中利潤分割法所蘊含的公式分配法的合理元素，率先與“一帶一路”的發展中國家共同研究在無形資產運用較少、價值鏈相對單純的行業和代工企業中推行價值創造要素簡易分配法，兩國稅務當局每年對分配利潤的要素形成共識，按行業細分明確，形成合理的利潤區間指標，企業據此在兩國間進行自我調整，兩國稅務當局有不同意見的，再啟動雙邊磋商機制加以解決。對重大項目和大型集團，則應投資落地時就同步啟動雙邊預約定價談簽，給中國“走出去”企業吃“定心丸”。

在簡化、簡便、簡要的基礎上，互利共贏、稅源共享的義利觀亦使中國與西方發達國家相比在與“一帶一路”發展中國家進行稅收合作時，有更加共同的思想基礎、更人性化的合作氛圍、更個性化的業務產品，為中國“走出去”企業保駕護航發揮稅收的獨特作用。

第一，中國在“一帶一路”發展中國家設立的各類合作區、工業園區，是中國企業對外投資的重點，可以起到集聚產業鏈、促進當地工業化的效果，也有利于中國企業形成合力、降低風險。為支持這一模式的發展，中國在對外稅務合作中，應在與各類園區所在國簽訂雙邊稅收協定時，借鑒國外的成功經驗，簽訂針對特定園區的雙邊稅收征管互助協定。除了采取“一區一議”的方式給予特定的稅收優惠外，要以多邊稅收征管互助公約、BEPS規則、雙邊稅收協定為基礎，建立稅收征管信息和動態的日常交換機制、中國授權代表對園區的定期訪問和同期檢查機制、中國投資企業稅收糾紛的快速磋商機制，重在動態監控、及時發現、共同解決。

第二，建立功能強大的“一帶一路”稅收服務網絡。從合作意愿強烈、合作條件成熟的重點國家做起，采取中外合作、商務與稅務結合的方式，讓中國的投資者及時了解外國政府的投資指引、政策法規、招商項目，還可以就稅收政策與投資所在國的稅務人員在網上進行直接咨詢，遇到糾紛和問題可以向該國稅務當局進行投訴，需要中國稅務當局幫助時在網上就可以提交啟動雙邊磋商的請求。

第三，稅企合作的基礎是互信，中國與“一帶一路”發展中國家加強稅收合作的關鍵同樣是互信。為此，要推進“人心工程”建設。在全球稅收征管論壇的框架內，邀請一部分“一帶一路”發展中國家的稅務局長每年在全球征管大會前舉辦論壇，加強高層交流，協調互相立場，共同為發展中國家的利益發聲。要加強對這些國家稅務官員的培訓，特別要注意邀請各類園區主管的稅務官員、為中國企業提供稅務咨詢的官員、負責制定稅收政策的官員到中國進行交流，并與中國的母公司進行溝通。這也是另一種稅收透明度的表現，通過各種交流，防止信息不對稱造成的誤解。要借鑒IMF的做法，由亞投行對“一帶一路”發展中國家提供大企業管理的技術援助，幫助其提高大企業征管能力，組織更多的稅收收入，提高國家的信譽等級，為獲取亞投行和中國各類金融機構更多的貸款創造條件。

三、借助稅收手段與“一帶一路”重點發展中國家打造利益共同體要有大創意

多年來，跨國公司利用國與國之間稅制的差異和國際規則的滯后性，通過全球價值鏈的人為布局和對無形資產的有意操弄，將利潤堆積在避稅地、低稅地，形成了BEPS所號稱的雙邊不繳稅、少繳稅、長期延遲納稅的現象。新的國際稅收規則重點瞄準了這些問題，傳統的跨國公司稅收籌劃模式難以為繼，跨國公司業務重組將廣泛發生，許多跨國公司將撤離避稅地，尋找新的落腳點。一些發達國家看到了吸引跨國公司前來設立地區性總部的有利契機，紛紛出臺稅收優惠政策。如英國宣稱要繼續成為對跨國公司友好的國家，并將公司所得稅率降為20%，放寬了受控外國公司利潤匯回交稅的條件；愛爾蘭盡管對居民公司認定標準上做了調整，但堅守12.5%的公司所得稅率不變，歡迎跨國公司到愛爾蘭設立有更多經濟實質體現的地區總部。有些戰略地位重要、經濟腹地廣闊、經濟發展水平達到一定程度的“一帶一路”發展中國家，看到了國際稅收新規則帶來的歷史性機遇，設想能夠通過稅收優惠，吸引跨國公司的地區總部，形成資本、人才的積聚。

隨著國際產能的大轉移，生產服務業的大發展，交通、通信條件的大改善，在“一帶一路”發展中國家出現若干地區性的金融、研發、物流、勞務中心不僅是必要的，而且是有客觀可能的。中國是“一帶一路”戰略的倡導者，當然需要對發展中國家的合理需求予以重視和支持，中國提出與“一帶一路”合作意愿強、合作條件好的重點國家打造利益的共同體，更與這些試圖打造總部經濟國家的要求相呼應、相契合。中國是世界第二大經濟體，吸引外資累計已達1.2萬億美元，每年向境外支付的消極所得超千億美元，外資企業在中國境外的貿易結算額更是天文數字，這些資金往哪里流，對于打造總部經濟的國家至關重要。另一方面，中國的對外投資總額正在向萬億美元推進，每年有數以萬計的企業需要到境外注冊，這些資金和企業的流向，對這些國家同樣至關重要。打造總部經濟，首要的是有產業需要、有經濟縱深、有法制環境、有所在國政府的金融和財稅政策支持，但中國與所在國之間所形成的雙邊稅收安排對于中國的資金向哪里積聚確有著獨特的甚至是至關重要的作用。

故此，中國稅務支持“一帶一路”重點發展中國家發展總部經濟形成利益共同體的過程中應該注意以下幾個重點：

第一，圍繞國家戰略大局。盡量使國家選定的重點國家與稅收支持的總部經濟國家相一致，形成政治、經濟、外交、金融、稅收等多種因素的良性互動，在互動的過程中進一步彰顯中國稅收國際化職能的地位和作用。

第二，實現互利共贏、稅源共享。在跨國公司傳統的稅收籌劃模式下，在中國的外資企業大量利潤被轉移到避稅港、低稅地，不少中國“走出去”的企業在這些地區注冊地區總部、全球共享中心，同樣通過稅收籌劃把利潤堆積于此。避稅港、低稅地稅收的不透明、不合作造成了中國在防止稅源轉移上的被動。在后BEPS時代，按照稅收透明度和信息共享的要求，中國支持發展中國家發展總部經濟的努力，反對把這些國家出臺的稅收優惠政策列為有害稅收競爭，亦可在雙邊稅收協定和國內法中對這些國家制定更為優惠的稅收安排，但雙方必須進行征管合作和確保信息共享，確保中國的稅基不受侵蝕，并通過簡便的辦法吸引稅源、做大蛋糕、共享資源、實現共贏。

第三，用好相關稅收工具。對中國選定支持的重點國家，在簽訂雙邊稅收協定時，可以對從中國匯出的消極所得給予稅率優惠；在雙邊協定的受益所有人判定上，既可以采取安全港規則，對諸如對方國家上市公司等企業給予自動認定，又可適當放寬對對方受益所有人經濟實質判定的標準，擴大受益面。對中國“走出去”的企業，其在這些國家設立的地區總部所獲取的消極所得，可在適用受控外國公司中國國內法時給予推遲納稅或10%低稅率的優惠，其在這些國家獲得的稅收優惠可給予稅收饒讓，其在這些國家繳納的稅額在國內抵免時可給予更大的限額。

四、支持赴“一帶一路”投資的中國企業提高國際競爭力、降低稅務風險要有大手筆

隨著中國成為資本凈輸出國，稅收組織收入和經濟調控的職能加速向國際化延伸和拓展，在國際間演變為爭取國際稅源的合理份額和提高中國海外投資企業的國際競爭力。為中國赴“一帶一路”發展中國家投資的企業提供公平競爭的稅收環境，幫助其做好稅收規劃、降低稅收風險是中國稅收國際化職能的應有之義和必然選擇。與西方的跨國公司相比，中國的海外投資企業時間短、經驗少、競爭力相對弱，在稅收上集中體現為進行全球稅收規劃、降低稅收風險、加強風險內控的意識和能力嚴重不足。在國際稅收新規則的實施給企業稅務規劃、風險控制帶來了更多的復雜性、不確定性，發展中國家稅收法制、稅收執法的不夠健全和完善帶來更多的特殊性、挑戰性的新形勢下，中國稅務機關的主動作為更是當務之急，難能可貴。

中國稅務機關的主動作為，是把工作的重點放到提高企業意識和能力上來，通過廣泛的宣傳輔導和扎實過細的工作，使企業在以下幾個方面有明顯的提高和進步：

第一，充分認識稅收規劃、風險防控在提高企業國際競爭力中的重要作用。據國際權威機構調查，稅收成本是全球跨國公司中僅次于原材料成本、人力工資成本外的第三大成本，稅收成本的高低既事關競爭的公平性，又影響企業競爭力。在經濟全球化、數字化的條件下，企業間的競爭愈加激烈，稅收成本的影響更加直接和重要。不管國際稅收的規則如何變化，在相當長的時間內，企業在競爭的壓力下追求稅收成本合理化、趨小化的目標不會改變，改變的只能是激進的程度、運用的手段和表現的形式。

第二，充分認識全球價值鏈在稅收規劃、風險防范中的重要作用。中國“走出去”企業中，擁有全球價值鏈設計的不多，將全球價值鏈設計與稅收規劃、風險防范相同步、相結合的更少。在后BEPS的新形勢下，到“一帶一路”發展中國家投資的中國企業在全球價值鏈設計中進行稅務規劃、風險防范時應關注以下三個重點：一是在進行集團內總部、全球性或地區性的財務中心、研發中心、服務共享中心與投資國生產或銷售企業進行不同層次的職能定位和劃分時，要重視經濟實質的運用和商業目的的評估，防止定位時的“人為性”，強調劃分的“合理性”，做到風險防范的“超前性”。二是在進行利潤歸屬和劃分時，要關注無形資產和市場作用的雙主體效應。一方面，中國母公司的無形資產要及時在中國注冊，研發的費用在集團內合理分攤，無形資產的轉讓要有合理回報，從而促進無形資產研發的可持續性，提高企業的核心競爭力；另一方面，要有別于西方國家的跨國企業，更加關注市場在價值創造中的作用，對于在投資國“兩頭在外”的單一職能集團企業，要在成本加合理加成的基礎上給投資國以穩定的利潤回報，對于在當地市場銷售比例較大的企業，不宜人為地界定為單一職能企業，而應承認其銷售的職能和本土化的營銷活動，給予其與風險程度相匹配的利潤分配，使分配的利潤與企業承擔的風險程度、實現的盈虧程度更加緊密地聯系起來。三是在堅持獨立交易原則的基礎上，按照無形資產、銷售收入、投入資產等若干價值創造中的重要因素，對利潤在集團各成員間的分配進行評估和校正，以期更加合理和透明。

第三，充分認識依法遵從、規范經營在稅收規劃、風險防范中的重要作用。不少中國的跨國企業缺乏對國際稅收規則的基本認識，習慣于財稅處理的國內思維，導致將收入和成本費用在不同國家間人為加以歸集和處理，引發稅收風險的概率較大。有的企業法制意識淡薄，鉆一些發展中國家法制不健全的空子，隱瞞銷售、虛列成本，引起了當地社會的反感和稅務部門的關注，影響了中國企業的社會形象，一旦被查，就要承擔違法責任，風險極大。隨著以美國海外稅收合規法案、全球金融涉稅信息自動情報交換協議和BEPS同期文檔國別報告的實施，全球稅收的透明度和國際間的情報交換將進一步增強，國際偷逃稅的空間明顯壓縮，涉稅犯罪的成本大大提高。

第四，充分認識建立投資國稅企互信關系在稅收規劃、風險防范中的重要作用。建立稅企互信的基礎是中國跨國企業要完善公司治理結構，健全內部風險控制機制，要將稅收規劃、風險控制變成董事會的重要議事日程，變成各個部門、各個集團成員的共同行動，變成貫穿于稅務登記、財務處理、納稅申報、稅收優惠等重點環節的一致性要求。同時，中國跨國企業要以中國商會等形式形成合力、敢于發聲、善做溝通，向投資國政府爭取符合國際新規則框架、符合各國稅收主權要求的各類稅收優惠政策，包括給予企業的所得稅稅率優惠和定期減免，對各類基礎設施、重大工程項目的稅率優惠和定期減免，對中國企業集聚的各類特定園區給予自由貿易區或類似中國綜合保稅區的稅收待遇，對利息、股息、特許權使用費給予免稅或減稅優惠。

中國稅務要支持中國的跨國企業提高國際競爭力，除做好上述的服務管理工作外，還應抓住國際稅收新規則的實施和中國企業投資“一帶一路”發展中國家的有利契機，積極研究如何打造有國際競爭力的稅制：

一是根據近年來發達國家和發展中國家普遍下調公司所得稅稅率的大趨勢，研究公司所得稅率對海外投資利潤匯回和對企業國際競爭力的影響，適時作出決策，讓稅率發揮其在資本和利潤跨國流動中的杠桿效應。

二是研究中國公司所得稅全球征稅的利弊。近年來，為增強本國企業的競爭力，實行全球所得征稅的國家已經從17個降為7個。中國赴海外投資企業尤其是國際產能合作型和工程承包企業，利潤微薄、財務風險大，實施海外所得征稅的條件尚不成熟。為此，應積極研究有管理的海外所得免稅制度。

三是對受控外國公司、受益所有人、國外稅收優惠饒讓，根據國家的戰略需要，對重點發展中國應在互利共贏、信息共享的基礎上，實行重點傾斜，實施一般國家與重點國家的有區別管理。

四是降低企業國內融資成本、降低境外投資的風險，對采取各種形式與亞投行、IMF、世界銀行等國際金融組織以及國家認定的國際知名金融機構捆綁貸款的，給予參與貸款的中國企業或個人海外利息收入減稅或免稅的優惠。

五是減少企業的資金占用、推進供應鏈的有效整合。總結借鑒中國三十多年來利用加工貿易打造完整供應鏈的經驗，結合中國海外企業大多從國內進口關鍵部件、重要原輔材料的實際，在對方國家給予中國企業集聚的各類園區、自貿區政策的基礎上，國內也應同時給予其母公司類似自貿區政策的保稅倉制度，使其從國內采購的原材料、零部件能在采購環節就享受出口退稅。在國內母公司適當加工后能以加工貿易的方式免稅進入投資國的集團成員，待進一步加工組裝后再進入該國的進口環節或銷售環節，從而建立起資金占用少、流轉效率高、享受免稅優惠的跨國加工貿易供應鏈。

六是要“反彈琵琶”，鼓勵海外投資企業在當地采購原材料進行初步加工后，利用加工貿易形式，將技術難度高的生產環節放到國內來進行，鼓勵海外投資企業將更多的高附加值的勞務外包給國內的企業進行，并在所得稅上給予稅率優惠。

責任編輯：王 平