試論企業會計準則與稅法對視同銷售行為的處理差異

文/何曉華

視同銷售行為是一種特殊的經濟交易活動，在會計核算方面和稅收繳納方面與一般的銷售行為有很大的不同，企業經營過程中，視同銷售行為與一般銷售行為的稅費計繳存在差異，核算上也不按照一般銷售處理，通常，這類行為會在企業稅收繳納過程中，被視作勞務轉讓、商品銷售稅金計繳等行為。稅法中通常規定將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、自產貨物用于捐贈、福利、投資及非應稅項目等行為視作銷售行為，作應稅處理，同時，當前我國稅法對于不同種類的視同銷售行為的認定標準存在差異。

一、企業視同銷售業務產生的原因

根據我國會計準則的規定，企業在確認銷售收入時要按照權責發生制原則和實質重于形式的原則進行會計處理，對滿足以下情況的經濟交易行為將確認為收入的實現：（1）雙方交易已經完成，合同已經訂立，因而商品所有權相關風險及報酬已經隨著合同的訂立實現了轉移的行為。（2）銷售商品的管理權和控制權已經發生轉移。（3）商品銷售收入金額可以按照一定的標準進行可靠的計量。（4）發生的或者將要發生的銷售成本可以核算。

根據會計準則的規定，銷售收入的確認與稅法規定的銷售收入的確認要求相似。只是稅法對收入實現的確認條件中沒有“相關經濟利益很可能流入企業”這一條，這就意味著稅法中對企業發生的資產產品自用或者捐贈等行為會確認為收入，這就是視同銷售經濟行為產生的原因之一。

二、增值稅和企業所得稅視同銷售行為的比較

（一）兩者的認定標準不同

根據增值稅中對視同銷售行為的規定可知，視同銷售行為的認定以貨物來源為及用途為基礎，不同貨物與不同用途的產品認定存在區別。例如，企業進行產品外購，這類商品用于企業內部活動，不在市場中發生影響，這類行為就不會被認定為視同銷售，如果企業外購貨物用于企業外部活動，對市場發生作用，則這部分行為就會被視作視同銷售行為。企業購進的貨物作為公司福利或者用于免征增值稅項目時則不是視同銷售行為，如果購進的貨物是發放給股東、員工或者進行無償捐贈和投資時，將是視同銷售行為。其次，對于企業自己生產的或者委托其他企業進行加工的產品，不論企業用于內部使用還是捐贈或者投資都將是視同銷售行為。

而按照企業所得稅的規定可知，視同銷售行為的確認并不按照貨物的主要來源認定，而只是關注資產或者產品的用途。由于企業所得稅的征收標準采用的是法人所得稅模式，貨物在同一的法人主體內部轉移將不會被認定為是視同銷售行為，因此視同銷售行為的認定標準是資產所有權是否發生了變更。不論是企業外購還是自產的產品，只要資產的所有權在形式上和實質上沒有發生變更，那么將不會被看做視同銷售行為。一旦資產的所有權發生了變更，那么就要按照企業所得稅的規定將其作為視同銷售行為，而不再僅僅屬于內部處置資產范疇。但是與一個例外，那就是無論企業資產的所有權是否發生了變更，只要資產轉移到境外，那么就會被認為視同銷售行為。

（二）兩者的使用范圍不同

當前，我國增值稅法明確指出了視同銷售的內涵，視同銷售行為不僅包括引發企業所有權變動的行為，還包括資產所有權沒有發生變更，但按照經濟行為性質可以認定為視同銷售的經濟行為。比如企業將自產或者委托加工的產品作為資產投資給其附屬企業或者分公司，按照增值稅的規定，這屬于視同銷售行為，但是按照所得稅的規定，該資產的所有權并沒有發生變更，因此這就不屬于視同銷售行為。

三、視同銷售行為的會計處理和稅務處理

（一）會計準則作為銷售處理，稅法也作為銷售處理

會計準則規定，如果企業通過非貨幣形式實現了長期股權投資交換，那么這部分非貨幣形式資產成本應該由稅費及評估價值累計，包括外購與銷售兩種。換出非貨幣資產為存貨的經濟行為應該將其歸為商品銷售范圍，應該按照其價值來確認為商品銷售帶來的收入，同時要結轉其商品成本。比如，涉及增值稅銷項稅額的經濟交易行為，應貸記 “應交稅費—— 應交增值稅(銷項稅額)” 科目。這種銷售活動將原有的所有權變更，因而符合稅法對視同銷售行為的認定標準，同時也符合收入確認標準。因此該類經濟活動在稅務處理和會計處理方面不存在差異。納稅申報只需要按一般銷售業務計繳稅費，這有利于簡化企業納稅程序，降低企業納稅成本。

例如：甲公司通過自產及其實現長期股權投資交換，該設備對外銷售不含稅價10萬元，生產成本為8萬。甲公司應編制如下會計分錄：

借：長期股權投資 117000

貸：主營業務收入 100000

貸：應交稅金-應交增值稅-銷項稅額 17000

借：主營業務成本 80000

貸：庫存商品 80000

（二）稅法確認是銷售處理，但會計準則不將其視為銷售處理

當企業將其自產或者委托加工的貨物無償贈送給其他企業法人或者自然人時，稅法將這類經濟活動認為是視同銷售行為，而根據會計準則的規定，這類經濟活動不屬于視同銷售行為。因為這類經濟活動中的資產所有權發生了變更，因此這類經濟活動符合稅務視同銷售行為處理準則，應該對該類視同銷售行為征收增值稅和企業所得稅。但是，由于這類經濟活動沒有給企業帶來任何的經濟利益，因此不符合企業會計準則中收入確認的要求，所以從會計準則的角度來看，這類經濟行為不屬于視同銷售活動。企業會計人員在處理自產產品無償捐贈或者進行投資時，應該要分解成視同銷售和捐贈支出或者投資等兩項業務，然后再進行納稅調整。

例如：某企業把自產產品捐贈給乙企業，產品生產成本16萬元，市場不含稅價格20萬元，該企業應做如下會計處理；

借：營業外支出--捐贈支出 194000

貸：庫存商品 160000

應交稅費--應交增值稅--銷項稅額34000

企業在申報企業所得稅時，應該根據不同的銷售行為來進行納稅調整，可以根據視同銷售行為和捐贈支出行為的不同來進行納稅調整，視同銷售收入增調金額20萬元，視同銷售成本調減金額16萬，視同銷售確認資產轉讓所得4萬，捐贈支出金額194000元，捐贈支出稅收金額為0元，捐贈支出調增金額194000元。

（三）增值稅規定作為銷售處理，會計準則和企業所得稅不視為銷售

這種情況主要出現在有兩個或者兩個以上的分公司或者機構的企業，還要求該企業是實行統一核算的納稅主體。企業將自產的貨物或者委托加工的貨物從一個機構轉移到其他機構用于銷售，此產品并沒有發生所有權變化，因而，銷售行為認定上，并不符合視同銷售認定標準，按照會計收入確認的原則，該類經濟活動不能視作銷售行為，不能進行收入確認。因此，企業資產在內部轉移或使用并不符合會計準則中收入確認項目，也不屬于企業所得稅認定標準的范圍，企業對該類經濟活動無需繳納企業所得稅。但是，按照增值稅的認定準則，根據貨物的主要來源和用途可知該類經濟活動屬于視同銷售行為范圍，因此在進行會計處理時要按照成本，借記“在建工程”等科目，貸記“庫存商品”科目。按照稅法規定應繳納的增值稅銷項稅額，借記 “在建工程”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

例如：企業通過自產產品進行資產建造，生產成本80萬元，市場不含稅價格100萬元，公司應該做如下會計處理：

借：在建工程—970000

貸：庫存商品—800000

應交稅金--應交增值稅--銷項稅額170000

四、結語

會計準則和稅務對視同銷售行為的認定準則是不一樣的，企業應該要熟悉兩者對視同銷售行為的處理辦法，并要明確了解會計準則和稅法處理視同銷售行為差異不一致的表現，要分清楚不同的經濟行為所屬的會計科目類別。企業對會計準則和稅務處理視同銷售行為差異的了解，可以使得企業財務人員能夠提高會計處理能力，降低企業的涉稅風險，為企業的穩定經營提供財務基礎。

[1]高霞.增值稅與企業所得稅視同銷售會計處理解析[J].財會通訊,2008,(7):112.

[2]王碧秀.新企業會計準則下視同銷售行為會計核算的再思考[J].會計之友,2008,(3):28-29.