醫院科研項目全成本核算研究

（中國中醫科學院廣安門醫院 北京100053）

科研專項經費實行課題制管理，按項目進行全額預算、過程控制和全成本核算，并將預算管理、過程控制、成本核算與決算有機結合起來的管理模式是對科研經費全過程的管理，也是國際上普遍采取的管理模式。因此，筆者認為，我國科研課題實現全成本核算是必然的趨勢。

一、國內外醫院科研項目研究現狀

（一）英美國家科研項目經費管理模式。國外對科研項目成本已經形成了一套較為完善的管理制度，尤其以英美等國家較為科學且行之有效。為解決科研項目研究資金缺口問題，實現被資助科研機構經費預算、收入和支出的精細化、透明化管理，從而計算出科研項目的全部成本，英國推行了科研項目全經濟成本核算，包括直接產生的成本、直接歸結的成本和間接成本，并將作業成本法原理以適當的形式運用于科研項目成本的歸集和分析，主要體現了科研項目間接成本的軌跡和分配方法，包括人員成本、管理成本、房屋占用成本等的計算方法。美國有關機構對科研經費的管理也有比較具體的規定，對科研項目成本核算則實行的是間接成本法，將科研項目成本分為直接成本和間接成本，以直接成本修正總額為基礎得出間接成本比率，從而計算出科研項目的全部成本。

（二）我國現行科研項目經費管理模式。在科技體制改革后，我國科研經費投入逐年增加，科研經費管理逐步向國際接軌。1999年，我國科技部和財政部發布《國家重點基礎研究專項經費財務管理辦法》，辦法明確規定對項目進行全成本核算。盡管國家各級政府對科研經費的資金投入逐年加大，但實際操作過程中，由于缺少有關科研項目成本計量和核算制度方面的研究，對科研管理只是停留在經費管理的基礎上，對科研成本的核算僅限于撥入的科研經費核算。另外，在科研項目立項階段，立項經費預算不能全面真實地反映完成科研項目所必需的全部成本。納入經費預算的支出條款僅限于直接費用，對于間接費用的補償一般按項目經費預算的百分比提取，平均提取比例一般不超過5%，與科研項目實際執行過程中的花費不符，實際支出經費要多于預算經費。而導致這種預算失真的原因是，國家現行的科研經費管理辦法不允許相關經費納入科研項目預算。例如，課題組成員所在單位有事業費撥款的，由所在單位按照國家規定的標準從事業費中及時足額支付給課題組成員，不得在國家資助的課題專項經費中重復列支。

二、醫院科研項目實行成本核算的必要性

隨著“科技興醫以提高醫院核心競爭力”意識的增強，國家和政府有關部門的撥款及醫院投入科研的資金逐年加大，醫院在對醫療行為進行全成本核算的同時，也需要準確地獲取科學研究的全部成本。因此，對醫院科研項目實行全成本核算，建立合理、有效的科研成本核算機制，可以促進醫院科研項目經費管理的規范化和醫療科研行為的良性發展。

（一）醫院加強內部管理的需要。醫院作為科研項目承擔單位，為保證項目研究的順利完成，除了國家的資助外，仍需要投入大量的人力、物力、財力；實現經濟資源的合理配置，要求高效率、低成本地形成科研成果和醫院的可持續發展，通過對科研項目實行成本核算，引入與醫院科室績效考核制度同樣的激勵機制，可以充分調動醫療人員從事科研工作的積極性，從而發揮醫療、科研人員的主人翁精神，使廣大醫務科研工作者形成自覺節約醫院各種資源的意識。

（二）科研項目經費管理科學化、精細化發展的方向。隨著國家對科技投入的力度加大，國家各級部門對科技投入產出的統計和分析越來越細化，而目前醫院科研項目的投入產出數據多數不能滿足有關管理部門的需要。

（三）醫院會計核算改革的方向。大型綜合性醫院大多是集醫療、教學、科研為一體，很多醫療人員同時承擔著各項科研工作，而由于現行《醫院財務制度》和《醫院會計制度》僅對撥入科研經費和醫院匹配科研經費的會計核算作了規定，并且科研人員的工資、津貼、獎金等仍計入醫療成本，圖書館、實驗室、醫療設備等都是無償為科研課題提供資源，均隱含在龐大的醫療成本中，不能真實完整地反映醫院醫療、科研成本，造成了醫院醫療成本虛增。醫院科研項目實行全成本核算，是真實反映醫院醫療和科研行為成本的需要，也是目前醫院加強內部管理的必然要求。

三、醫院科研項目全成本的內容及特殊性

（一）醫院科研項目全成本的內容。醫院科研項目全成本是指承擔科研任務的醫務工作者為完成特定的科研項目所耗費的各種經濟資源價值的貨幣表現，是與科研活動及其輔助活動相關的一切成本。這些成本包括與特定活動或項目直接相關的成本以及綜合的管理、設施等成本，從核算的角度出發，把這些成本分為兩類，即：直接成本和間接成本。科研項目的直接成本包括：科研業務費、實驗材料費、設備購置費、學術交流費、人員勞務費（指勞務咨詢等費用，不包括課題組成員的工資性支出）等；科研項目的間接成本包括：支付依托單位課題服務的人員費用和其他行政管理支出、現有儀器設備和房屋的使用費或折舊費等。就科研活動而言，科研間接成本指不能明確地歸屬到具體科研項目，且維持醫院科研活動正常進行必不可少的費用。

（二）醫院科研項目成本的特殊性。

1.科研活動的特殊性決定了其成本具有一定的不確定性。由于科研活動的不確定性和科研成果的不重復性等特點，決定了很難對科研過程中的各種耗費進行準確的估算，特別是科研創造性行為的不確定給科研成本的發生帶來不確定，加大了科研項目成本核算的難度。

2.醫院科研與醫療工作的交融增加了科研成本計量的難度。科研為醫療服務是醫院科研區別于專業科研機構的重要標志，醫院既要圍繞醫療搞科研，又要搞好科研促醫療。醫療科研互促、科研反哺醫療是醫院提高醫療質量、為廣大患者提供更好醫療服務的重要途徑。醫院醫療行為和科研活動既相互區別又相互聯系的特點增加了科研成本計量的難度。

3.醫院現行的會計制度使科研全成本數據無法直接取得。由于現行醫院會計制度的會計核算中沒有反映科研活動耗費的全部資源，大大小于科研項目成本，也無法從現有的會計核算系統中取得科研項目全成本數據。

四、醫院科研項目全成本核算方法

基于醫院科研項目成本的特點和全成本核算的要求，我國至今尚未制定包括直接成本和間接成本的費用明細、分攤標準計算方法等統一的、系統的、完整的科研項目成本管理規定，醫院也不可能打破現行的會計制度完全按照企業方式進行科研項目全成本核算工作，所以，醫院科研項目進行成本核算，可以借鑒目前醫院普遍進行的全成本核算方法，依據現行會計核算系統提供的信息，經過歸集、加工、整理，得到科研全成本項目的數據資料，彌補科研活動消耗的資源、保障醫療和科研事業的可持續發展。

（一）科研項目成本核算對象內容。《醫院財務制度》規定，根據核算對象的不同，成本核算可分為科室成本核算、醫療服務項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。根據科研項目核算的特點，把科研項目視為醫院的科室，即進行科室成本核算。

（二）科研項目成本。

首先，確定科研項目所屬類別。是指按照負責人所在科室確定所屬類別，即臨床服務類、醫療技術類、醫療輔助類和行政管理類，同時把科研項目在研期間按部門管理，視同醫院的一個科室。

其次，進行科研項目成本的歸集。科研項目成本按照計入方法也分為直接成本和間接成本。（1）科研項目直接成本的歸集。直接成本是指與某一特定的科研項目存在直接、明顯的因果關系或受益關系，或為某一特定科研項目所消耗，故可直接記入科研項目的成本。比如材料消耗、領用藥品等。（2）科研項目間接成本的分攤和歸集。間接成本是指不能明確地歸屬到具體科研項目，且維持醫院科研活動正常進行必不可少的費用。由于科研活動的復雜性、醫療機構各職能單位的交叉服務、管理體制等方面的原因造成了科研間接成本的廣泛存在，在以科研項目為成本核算對象進行科研成本核算時，產生了間接科研成本核算的困難。如何確認科研項目在研期間的間接費用計入成本是科研項目實行全成本核算的難點。

《醫院財務制度》規定，各類科室的成本應本著相關性、成本效益關系及重要性等原則，按照分項逐級分步進行分攤。科研項目作為一個科室，可參照醫院科室成本分攤的方法，按照“誰受益，誰分攤”的原則分攤公共成本。比如項目研究期間要占用醫院的房屋、水、電等資源，所以要按照一定的標準分攤醫院的公攤成本；在職科研人員不僅承擔科研任務，還要完成臨床業務，人員費用支出采用人員工作時間比進行分攤等。

最后，醫院科研項目發生的所有成本均已歸集完畢，從而得到科研項目研究階段的全部成本。

五、建議

（一）要對醫院科研項目成本核算制度深入研究。如何實現醫院科研項目成本科學管理，使有限的科技投入獲得更大的經濟社會效益，是我國目前政府、醫院和企業等高度關注的問題，為使醫院保持持續的科研能力，提高科研資金的使用效益，需對醫院科研項目成本核算制度深入的研究。

（二）充分認識醫院科研項目全成本核算的重要性。醫院科研項目實行全成本核算，科學核定科研項目的全部成本，可以為科研項目經費預算及定價提供參考依據；為政府部門制定統一、完整的科研成本管理政策提供理論和科學依據，引導歸口管理部門、醫院規范運作；促進政府合理補償醫院的科研間接成本，保證醫院科研的可持續發展，保證醫院醫療、科研事業的和諧發展。