高校內部審計報告質量改進研究

（天津大學審計處 天津 300072）

審計報告是審計發現與審計結論的整體反映，是審計項目的最終成果。與注冊會計師審計報告不同，內部審計報告在形式上沒有詳盡的范式要求，相比而言較為靈活，這為內審工作提供較大空間的同時，也提出了“如何出具高質量報告”的命題；在內容上內部審計報告不局限于傳統的鑒證職能，而是將重點放在改善管理、加強內控、風險防范、促進治理等具有價值增值作用的相關建議上。高質量的內部審計報告可以提供高度相關的數據信息與前瞻性建設性意見，有助于被審計單位提升管理水平、加強內部控制、規避潛在風險繼而平衡改革發展與風險防范的矛盾關系、完善治理結構、促進組織目標實現。簡言之，內部審計報告的質量改進在當今深化改革的宏觀形勢下，對高校的自律與發展既具內在動力也有現實意義。

一、國際、國內準則對內部審計報告的相關要求

由國際內部審計師協會IIA發布的 《國際內部審計專業實務框架》IPPF 2420號實務公告，對報告質量的描述是“報告必須準確、客觀、清晰、簡潔、富有建設性、完整性和及時性”，IPPF 2410號實務公告對報告要素的相關要求為“報告內容必須包括業務目標、范圍以及適用的結論、建議和行動計劃。”

《中國內部審計準則》具體準則2106號中對審計報告的編制提出了五個原則性要求，歸納起來主要是：“實事求是，不偏不倚”、“要素齊全，格式規范”、“邏輯清晰， 簡明扼要”、“考慮風險，突出重點”、“針對問題、提出建議”。同時，在報告內容上明確了要涵蓋“審計概況、審計依據、審計發現、審計結論、審計意見、審計建議”六個方面的要素。

從國際標準及國內準則中不難發現二者無論是對內部審計報告整體的質量要求還是報告內容的涵蓋上都具有趨同性，且在細節方面互為補充。盡管如此，無論是國際準則或是國內準則僅有對審計報告總體上的原則性宏觀要求，不存在固定的格式和措辭要求，這一點是內部審計報告與外部審計報告即我們常說的注冊會計師審計報告最大的不同。正是這一點的不同造成了內部審計報告具有更大的發揮空間。

二、內部審計報告的特點

改進審計報告質量要在借鑒參考國際準則框架、嚴格遵守《中國內部審計準則》關于審計報告要求的基礎上，摸索內部審計報告的規律，把握內部審計報告的四種特點，處理好撰寫報告的四種平衡關系。

（一）全面性與突出性

高校內部審計項目種類繁多，包括預算執行情況審計、經濟責任審計、專項資金審計、科研經費審計等等。但無論是哪種類型的審計項目在報告的開篇部分都要反映該項目全貌，給人系統而整體的認識，這就是筆者所認為的全面性。然而，這并不意味著在報告中事無巨細，而是要做到統籌全局，突出重點。以高校專項資金審計項目為例，首先要將專項建設的整體管理情況與建設階段總體投入支出概況描繪出來，給報告使用者總體上的認識，然后再根據職業判斷、重要性水平等因素將專項資金使用中一些性質重要的問題單獨提出。再如預算執行審計，已經成為多數高校的年度例行審計項目，其報告要將學校年度預算安排和執行情況整體加以反映，但是年度間側重點也可以有所變化，可根據學校年度資金結構特點，選擇性地突出反映，比如有的年份，校內專項較多，就可以重點反映，有些年份國家專項撥款較多，也可以作為重點單獨分析資金流向。在全面性與突出性兼顧方面，內審人員的專業素質顯得尤為重要，全面性要求較強的統籌能力，而突出性則要靠審計人員高水平的職業判斷，判斷的的標準是報告所反映信息的相關性、有效性、可用性，以與高校戰略決策相關為最佳。

（二）專業性與易讀性

審計本身就是一種專業技術極強的工作，劉家義審計長“四手能力”（查核問題的能手、分析研究的高手、計算機應用的強手、內部管理的行家里手）的要求就是對審計工作職責的最好詮釋。因此，專業的知識、專業的方法、專業的程序、專業的判斷都是必須的。但是內部審計報告最終是需要上報校領導審閱并最終為決策服務的，甚至有些報告不僅要上報還需下達，如經濟責任審計報告，需要下達到相關被審計單位以供整改落實。這些報告閱讀者和使用者，并非全是專業的財務審計人員，對審計相關術語和知識缺乏認識與了解。因此，為達到報告的可用性目的，還需兼顧報告的易讀性，要做到簡明、清晰、邏輯思維緊密地反映問題，使非審計專業人員也能明白審計相關問題。高質量的內部審計報告要求內部審計人員既具精湛的專業水平又具較強的文字表達能力，化繁為簡，通俗易懂。

（三）充分性與及時性

內部審計報告最核心也是最能體現審計價值的部分在于審計評價、結論與建議，以高校經濟責任審計報告為例，其報告結尾需提供審計評價，這是對高校中層干部任期內履職盡責情況的結論性評價，將以內部審計結果報告為載體，進入干部人事檔案，作為考核任用干部的重要依據，其重要性由此可見一斑。以上所說內審報告中帶有結論性質的評價、建議等是需要在前期大量審計調查的基礎上得出的，需要以充分的審計調查證據做支撐。然而，審計報告有一定時效性，如高校專項資金的中期審計，審計報告形成后需送達有關校領導決策層，為學校下一階段專項建設工作提供數據支撐與決策參考，再如經濟責任審計報告及時下達可以讓被審計單位存在的問題得到及早整改，避免和減少損失與漏洞。此外，高校審計工作的推動也需要找準時機，錯過時機常常會使內部審計部門因組織內部性而不受重視，相反，及時出具報告可以很好地抓住外部環境機遇，反映當前突出問題，這就要求內部審計部門的主審人員既要兼顧項目質量，也要保證項目進度，及時提供報告。

（四）鑒證性與建設性

審計部門的基礎職責是監督，高校內部審計機制從運行本質上說就是自我約束、自我管理、自我監督的過程。內部審計報告這個載體毫無疑問更要擔負起鑒證職責，審核經濟資源數據，確保財務收支真實完整。但同時，我們也看到外部環境對于審計工作的要求，從“免疫系統”到“國家治理”，審計地位提升的同時，給我們提出了更高的要求。審計要達到治理的高度，需要高質量的審計報告，需要在風險防控、過程管理、完善治理這些建設功能上下功夫，這些功能需要審計報告信息發揮作用才能得以實現。提供具有建設性意見的審計報告可以實現內部審計“管理咨詢”的價值增值職能，并通過職能的履行提升內部審計在高校中的地位，繼而實現良性循環。更為重要的是，內審地位的提高有助于高校道德環境提升與組織文化建設，這種無形的風清氣正的道德氛圍，是內部控制的堅實基礎，有利于內部審計的監督職責履行，因此，鑒證性與建設性是內審的兩類職能，要在報告中同時體現，以達到相互促進的根本目的。

三、改進高校內部審計報告質量的有效途徑

（一）將審計項目與審計研究相結合

高校審計項目大致分為兩類，一類是例行項目，如經濟責任審計、預算執行審計等，另一類是每年的重點牽頭項目，這類工作大多是新增的、首次開展的工作。新增工作開展之前，沒有先例可做參照，詳實的審計方案是必備的，這就要求內審人員廣泛地翻閱資料，向兄弟院校交流取經，梳理審計思路，制定切實可行的審計方案。以我校開展過的專項資金（“985工程”）中期審計為例，因中期審計尚屬首例故無先例借鑒，而最大的難點在于，審計之初，我們的目標定位在績效審計。作為非盈利性事業單位，高校與企業績效大不相同，沒有投入產出這樣的一一映射關系，它產出的是科研成果和人才的輸出，難以量化。經過大量研究，我們采取了特色做法，規避開企業那種對績效簡單的投入產出比認識，將資金流向作為績效反映的根本點，對專項建設中占相當比重的固定資產進行多維度分析，從年度整體設備更新率、新增大型設備占設備總增量比例、新增進口設備占設備總增量比例、各學科新增設備占設備總增量比例、購置資產的使用效率等多個方面，全方位、多角度地反映資金流向，梳理出具有高校特色的專項建設績效。這種將審計項目與審計研究結合的做法，不僅能使得項目外延更寬，更使得報告進入了一個較深的層次。另外，例行工作通過研究分析也可以做出新意來，比如同樣是預算執行審計，在反映每年學校預算安排的基礎上，根據每年資金結構特色，選取不同的側重點審計或者一年選取一個方面深入展開，幾年下來每一個方面都審計了一遍，從而實現整體深入的效果。

（二）充分考慮學校管理層關注點

內部審計報告并非要展示被審計單位或者項目的全部信息。從審計人員的專業角度分析，可能有許多信息值得反映，但是不同類型的審計項目應有不同的項目定位，定位不同自然重點不同。例如對于經濟責任審計，學校領導更多關注領導干部履職盡責情況；專項資金審計，學校決策層則更多關注現階段資金使用狀況、資源績效、內部控制是否存在漏洞等方面。因此，優秀的內部審計人員應該是一個良好的溝通者，從介入項目初始，就與學校決策層及時溝通，了解他們的關注點，確保工作定位與項目目標的準確、有效、到位。內部審計報告反映出的信息不能滿足學校決策層的需要，對于學校戰略發展、目標實現不相關或者相關度不強，那么審計信息就不能發揮其建設性的作用。

（三）在審計建議上下功夫

高校內部審計報告中審計建議部分一般存在兩種普遍問題，一是毫無針對性，空話套話很多，大多是“放之四海而皆準”的建議，二是僅從理論角度出發，不具有操作性。沒有針對性的建議，就像雞肋，不痛不癢，不能一針見血地反映問題，容易使得報告閱讀者使用者有饑渴感，而缺乏操作性的建議危害更大，容易引起被審計單位和個人的反感，引發他們對 “審計人員、審計工作就是挑毛病找錯誤”的錯誤理解，不利于將來的整改落實，也有損審計工作的公信力。筆者認為好的建議必須具有“問題引起的現象、問題的影響與嚴重程度、導致問題的根本原因、解決問題的方法”這四個要素，在建議中尤其應該注意把握對發現問題嚴重程度的具體描述，要做到客觀評價，掌握尺度，同時應找準并深挖造成問題的根本原因，幫助被審計單位找到具有操作性的解決方法。高質量的審計建議要具有針對性、前瞻性、建設性，能夠切實解決問題從而服務于被審計單位，幫助他們提升管理水平，同時能夠服務于學校管理層與決策層，為他們提供與學校發展戰略相關的數據信息與決策依據。

（四）將成績效果與查出問題相結合

比講問題更重要的是講問題的方式，因為講問題的方式得當可以提高被審計單位或個人對于審計建議的接受度，有利于整改落實、有利于他們對于內部審計工作的理解與信任。所以，只講問題不講成果的內部審計報告不是好的報告。更為重要的是，好的成果反映到報告當中的不僅僅是成果本身，還有取得成果的特色做法或實踐經驗，這種做法經驗可以引起學校管理層的重視與注意，一旦加以利用在全校范圍內推廣將產生更大的效益。

（五）加強報告內容的推敲與斟酌

審計報告的撰寫是一個持續與反復的過程。一份高質量的審計報告要做到全面性與突出性、專業性與易讀性、充分性與及時向、鑒證性與建設性，必須經過反復推敲與揣摩；一份高質量的審計報告既要得到被審計單位認可，以利未來整改落實，切實發揮作用，更要得到高校管理層決策層關注、認可并充分利用，作為未來學校管理戰略決策的重要支撐，幫助并促進高校實現其辦學理念與目標。因此，內部審計報告的撰寫并不是一件簡單容易的事情，而是一個不斷探索、不斷修正、不斷重新思考的過程。誠如美國公眾公司會計監督委員會 （PCAOB）所言：“在審計早期所得出的結論可能建立在不完全信息或不正確理解的基礎之上，這些使我們更加有理由檢查、重新思考并修訂審計報告。”