查補(bǔ)增值稅款會(huì)計(jì)處理的誤區(qū)及糾正

（常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇常州213164）

稅務(wù)稽查作為稅務(wù)部門對(duì)納稅人依法繳納稅款的一種事后監(jiān)督方式，在很大程度上維護(hù)了國家法律的威嚴(yán)，打擊了某些納稅義務(wù)人的違法亂紀(jì)行為，同時(shí)也保證了國家稅收的足額上繳，這種經(jīng)稅務(wù)征收人員努力而挽回的國家流失稅款，稅務(wù)工作者和學(xué)者稱之為查補(bǔ)稅款。目前，查補(bǔ)稅款的會(huì)計(jì)處理還存在一定誤區(qū)和偏差，這導(dǎo)致了企業(yè)查補(bǔ)稅款的流失，同時(shí)也浪費(fèi)了稅務(wù)稽查人員的成果。對(duì)于增值稅的會(huì)計(jì)核算問題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅明確了正常納稅申報(bào)情形下的會(huì)計(jì)處理，而沒有說明查補(bǔ)的各種稅款如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這不僅造成企業(yè)對(duì)查補(bǔ)稅款的會(huì)計(jì)處理無據(jù)可依，也在一定程度上造成了查補(bǔ)稅款財(cái)務(wù)核算的混亂。

一、查補(bǔ)稅款常見的錯(cuò)誤處理

當(dāng)企業(yè)被查出有偷逃增值稅稅款的行為時(shí)，稅務(wù)部門會(huì)向其出具《××市國家稅務(wù)局稅務(wù)處理決定書》，偷逃稅款企業(yè)的財(cái)務(wù)部門據(jù)《××市國家稅務(wù)局稅務(wù)處理決定書》和繳款憑證編制會(huì)計(jì)分錄，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目，這種處理方式隱匿了增值稅稅款的來源。企業(yè)在核算增值稅稅額時(shí)，本月應(yīng)交增值稅金額=“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”-“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”。企業(yè)實(shí)際向稅務(wù)部門申報(bào)繳納時(shí)，借記 “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。如果企業(yè)當(dāng)月沒有足額繳納當(dāng)月的增值稅稅額，那么差額部分要轉(zhuǎn)至以后期間，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。可見，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目反映的是企業(yè)以前會(huì)計(jì)期間的應(yīng)交未交的增值稅，當(dāng)企業(yè)被查出有偷逃稅款行為時(shí)，其“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目余額就由兩部分組成：一是應(yīng)補(bǔ)繳的查補(bǔ)稅款，二是正常的應(yīng)交未交的增值稅。而應(yīng)補(bǔ)繳的查補(bǔ)稅款在之前的會(huì)計(jì)期間，肯定沒有通過上文所述的核算程序進(jìn)行反映，即“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目余額中并未包含查補(bǔ)稅款。如果企業(yè)在繳納偷逃的稅款時(shí)只做一筆會(huì)計(jì)分錄，即借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目，就會(huì)抵減企業(yè)正常的前期應(yīng)交未交的增值稅，所以企業(yè)在對(duì)偷逃稅款進(jìn)行核算時(shí)，必須進(jìn)行補(bǔ)提稅款的會(huì)計(jì)處理。

還有一種會(huì)計(jì)處理，就是企業(yè)在補(bǔ)繳稅款時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。這種處理看似補(bǔ)交了稅款，但是客觀上導(dǎo)致了繳納的查補(bǔ)稅款變?yōu)楫?dāng)期預(yù)繳稅款，實(shí)際上僅僅繳納了本月原已確認(rèn)的應(yīng)交增值稅，查補(bǔ)稅款最終還是會(huì)漏繳。這種會(huì)計(jì)處理的錯(cuò)誤根源還是沒有進(jìn)行偷逃稅款的補(bǔ)提。

二、查補(bǔ)稅款的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及正確處理

前期差錯(cuò)是指沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：一是編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是前期財(cái)務(wù)報(bào)表或報(bào)告報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響等。前期差錯(cuò)的形式主要有會(huì)計(jì)政策適用差錯(cuò)、會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤、其他差錯(cuò)。其中會(huì)計(jì)政策適用差錯(cuò)主要表現(xiàn)為企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中采用了法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、行政法規(guī)、規(guī)章所不支持的會(huì)計(jì)政策；會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤是指由于種種原因，會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生錯(cuò)誤；其他差錯(cuò)主要包括賬戶分類及計(jì)算錯(cuò)誤、漏記已完成的交易、對(duì)事實(shí)的忽視和誤用等。查補(bǔ)稅款本質(zhì)上是依法應(yīng)繳而未繳的稅款，它形成的原因可能是納稅人的無意，也可能是納稅人的惡意偷逃。因此，在財(cái)務(wù)角度，導(dǎo)致查補(bǔ)稅款產(chǎn)生的業(yè)務(wù)是一種前期差錯(cuò)，既然企業(yè)產(chǎn)生查補(bǔ)稅款的經(jīng)濟(jì)行為是一種前期差錯(cuò)，那么正確核算查補(bǔ)稅款業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是前期差錯(cuò)的更正。

對(duì)于查補(bǔ)增值稅調(diào)賬方法，國家稅務(wù)總局印發(fā)的 《增值稅檢查調(diào)賬方法》（國稅發(fā)［1998］44 號(hào)）規(guī)定：應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶予以調(diào)賬。凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)減銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記本科目，貸記有關(guān)科目；全部調(diào)賬事項(xiàng)入賬后，應(yīng)結(jié)出本賬戶的余額，并對(duì)該余額進(jìn)行如下處理：（1）若余額在借方，全部視同留抵進(jìn)項(xiàng)稅額，按余額數(shù)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記本科目。（2）若余額在貸方，且“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。（3）若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于本賬戶貸方余額，則按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。（4）若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額但小于該賬戶余額，則應(yīng)按本賬戶的貸方余額，借記本科目，按“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的借方余額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按其差額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。另外，《增值稅檢查調(diào)賬方法》著重強(qiáng)調(diào)上述賬務(wù)調(diào)整應(yīng)按納稅期逐期進(jìn)行。

上述處理后，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目反映的是前期應(yīng)交未交的增值稅，其科目余額既包括在法律框架內(nèi)允許暫緩繳納的稅款，也包括查補(bǔ)的稅款，兩者混在一起給稅務(wù)征收管理帶來很大不便。筆者認(rèn)為，可以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”的下級(jí)科目，具體為“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（前期稅務(wù)查補(bǔ)）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（前期正常未交）”，這樣可以規(guī)范查補(bǔ)稅款的會(huì)計(jì)處理，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更明晰，從而給稅務(wù)征收管理帶來便利性和可操作性。

假定企業(yè)以隱匿收入和銷項(xiàng)稅額的方式偷逃稅款，那么企業(yè)查補(bǔ)稅款的正確會(huì)計(jì)處理為：根據(jù)追溯調(diào)整法，首先要補(bǔ)記前期的收入，借記“銀行存款”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”、“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已銷售產(chǎn)品成本，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“庫存商品”科目。另外，因調(diào)增增值稅而增加企業(yè)前期利潤，應(yīng)補(bǔ)交前期所得稅，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目；假設(shè)查補(bǔ)稅款所屬納稅期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額，則應(yīng)按照“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目貸方余額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（前期稅務(wù)查補(bǔ)）”科目，若查補(bǔ)稅款所屬納稅期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額，則應(yīng)按照增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算方式，逐期計(jì)算到當(dāng)期，以調(diào)整當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 （前期正常未交）”及 “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的期末余額；向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（前期稅務(wù)查補(bǔ)）”科目，貸記“銀行存款”科目；前期差錯(cuò)調(diào)整完畢，應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額結(jié)清，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；最后，因凈利潤增加而補(bǔ)提盈余公積，借記 “利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“盈余公積”科目。這樣的會(huì)計(jì)處理揭示了查補(bǔ)增值稅款的來龍去脈，保證了國家稅款的足額征收，也避免了稅務(wù)稽查人員的努力付諸東流。

三、查補(bǔ)稅款錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理的防范

通過研究發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)在接受納稅檢查后，往往是表面上立即補(bǔ)繳了查補(bǔ)稅款，實(shí)際上根本沒有依據(jù)檢查處理決定中揭示的問題補(bǔ)提相應(yīng)的稅款，從而使得繳納的稅款僅是作為當(dāng)期應(yīng)繳、預(yù)繳或補(bǔ)繳的欠稅款。稅務(wù)檢查人員以后提及此類問題時(shí)，企業(yè)往往以遺忘或未來得及調(diào)賬為由搪塞。如果檢查人員粗心大意或檢查經(jīng)驗(yàn)不豐富，就很容易讓這些企業(yè)蒙混過關(guān)。筆者認(rèn)為，對(duì)于以前年度被檢查（包括稅務(wù)、財(cái)政、審計(jì)等各部門的檢查）過的企業(yè)進(jìn)行檢查，如果涉及補(bǔ)繳稅款的，檢查人員應(yīng)該注意以下兩方面問題：

一是要看以前年度查補(bǔ)的稅款有沒有入庫，分析企業(yè)是否將查補(bǔ)入庫的稅款作為當(dāng)期應(yīng)繳、預(yù)繳或補(bǔ)繳的欠稅款。特別要關(guān)注對(duì)以前查補(bǔ)的稅款有沒有根據(jù)檢查處理決定中列示的具體問題，單獨(dú)作補(bǔ)提相應(yīng)稅款的會(huì)計(jì)處理。

二是要看補(bǔ)提稅款的會(huì)計(jì)處理是否正確，主要是看稅款的列支渠道是否正確。如查補(bǔ)的企業(yè)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)而多扣除的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，就應(yīng)該計(jì)入非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的成本。