論我國現行納稅擔保法律制度的不足與完善

■文/賓先進

論我國現行納稅擔保法律制度的不足與完善

■文/賓先進

摘要納稅擔保是稅收義務人以自己或第三人的財產或實物為擔保，或者以第三人作為擔保人來確保國家稅收的及時足額入庫的一種稅法上的擔保制度。目前，學界對納稅擔保的法律性質屬于公法還是私法存在很大爭議。這種法律性質上的爭議使得在稅收執法實踐中，納稅擔保制度運用的較少。因此，對納稅擔保制度的研究是相當有必要的。

關鍵詞納稅擔保不足完善

一、納稅擔保法的內涵

稅收是債的一種特殊形式，稅收之債的擔保也可以稱之為稅收擔保。《中國百科大詞典》對納稅擔保的含義歸納為：“納稅擔保是從事臨時經營的納稅人向稅務主管機關提供的如期履行納稅義務的保證，是稅務機關為促使納稅人在發生應稅行為后保證履行納稅義務所采取的一項稅源控管措施。”我國學者劉劍文、熊偉則將納稅擔保制度定義為稅務機關同意確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證納稅人依法履行納稅義務，保障國家稅款安全入庫的一種手段。筆者借鑒相關理論，將納稅擔保定義為：稅收義務人以自己或第三人的財產或實物為擔保或以第三人為保證人來確保國家稅收的及時足額入庫的一種稅法上的擔保制度。

二、納稅擔保制度設計上存在的問題

目前《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》對納稅擔保的定位不夠清晰且未形成體系，致使我國在相關立法與實踐中存在諸多問題。

（一）我國納稅擔保法律制度的法律屬性不明確

關于納稅擔保法律制度性質界定的問題，我國的《稅收征管法》及其實施細則沒有給出明確的答復。例如在《稅收征管法》第40條中規定了納稅擔保人逾期繳納所擔保稅款的，經縣以上稅務局局長批準，征稅機關可以采取強制措施。這個條款明顯的傾向于把納稅擔保定性為行政措施。然而從其《實施細則》的第61條和第62條規定的稅收擔保關系的確立程序上分析，它又體現出民事合同的相關性質。

（二）納稅擔保適用情形狹窄

納稅擔保的適用范圍過窄主要表現在兩個方面：其一，從納稅擔保的“適用主體”看，只有在行政復議中，扣繳義務人、納稅擔保人才可以成為申請主體，其他情況適用主體的范圍則相對較窄，通常只有納稅人。其二，從適用主體的“行為”看，只有當納稅人主觀上有意逃避繳稅或不繳稅，并且客觀上有明顯轉移、隱藏其應納稅物品的行為以及欠稅人的法人代表等離境時才可以適用。對于像欠稅、延期納稅等則并沒有明確的規定可適用納稅擔保。

（三）納稅擔保人的追償權無法得到保障

擔保法中對追償權的相關定義是，追償權也被稱作求償權，它是指擔保人所享有的，于履行保證責任后，向債務人請求償還的權利。納稅擔保人和納稅人之間只能是私法上的關系，保證人不可能因為其代位權而取得征稅機關的公權力，也不可能通過行政處分實現轉移的稅收債權。我國現行納稅擔保制度更多的傾向于保障國家的稅收債權，規定了稅務機關的強制執行權，卻忽略了納稅擔保人對納稅人的追償權，造成了立法上對納稅擔保人合法權利保護的空白。

（四）納稅擔保法律制度程序法方面的漏洞

（1）缺少納稅人主動要求提供擔保的相關法律規定。不管是出境前的離境清稅擔保還是稅收保全前的納稅擔保，稅收擔保并不是由納稅人基于自己的需要而主動發起的。（2）行政復議納稅擔保是否停止執行沒有明確。假如稅收義務人是先提供擔保繼而申請復議的，那么此時應如何處理繳納稅款是繼續還是暫停的問題。我國法律并沒有相關的規定。（3）納稅人參與協商的權利無法律保障。通過我國相關納稅擔保制度法律法規的表述來看，大多采用了單方決定的表達方式，在這種立法模式的引導下要使納稅人參與協商的權利得到保護并不容易，并且也不能體現納稅擔保的私法屬性。

三、納稅擔保法律制度的完善措施

完善納稅擔保制度，不僅在理論上豐富我國稅收法律關系的內容，而且實踐中能夠更好的保護納稅擔保人和納稅人的合法權益，為稅收的及時足額入庫做出重要的貢獻。

（一）明確納稅擔保法律制度的法律屬性

基于稅收法律關系的公法性質及其權益的公共性，把納稅擔保制度的性質界定為“以公法為主，公私兼顧”更符合其當初的目的。“以公法為主”指的是納稅擔保制度首先體現其公法屬性，征稅機關可以行使國家賦予的自力執行權等強制措施來確保稅款的征收。“公私兼顧”則說明納稅擔保制度在優先實現國家公共權益的同時應照顧到對納稅人、納稅擔保人權益的保護，不能無限制的擴大征稅機關的權利而使稅收義務人完全處于劣勢地位。

（二）拓展納稅擔保的適用范圍

我國應從多方面來拓展其實施的范圍。首先，應將數額較大的欠稅納入到納稅擔保的范圍。其次，應將延緩納稅歸入納稅擔保的范圍。此外，我們還可以設置阻止稅務強制執行之納稅擔保來更好的保障納稅人的利益。

（三）增加規定納稅擔保人承擔擔保責任后的追償權

納稅擔保人承擔了擔保責任后，在納稅擔保人和納稅人之間建立起一種追償的法律關系，而這種權利是作為私法權利存在的，納稅擔保法也應在其制度中予以規定。

（四）納稅擔保法律制度程序方面的完善

（1）規范納稅擔保的操作流程。解決納稅擔保制度的程序薄弱問題，要把握好納稅擔保合同的每個細節，并貫徹“以程序帶實體”的理念。征稅機關在法律規定的范圍內合理運用自己手中的權利來對程序進行有效的控制，增加征稅機關工作的透明度和納稅擔保制度的可操作性。（2）允許納稅人主動提出擔保請求和明確納稅擔保后行政復議停止執行。在稅收義務人已經提供擔保為國家的稅款征收提供保障后，為了給予稅收義務人同樣的延緩繳納稅收合理期間的保障，我國應在相關法律法規中明確此期間應停止繳納稅款的執行。（3）建立確保相對人參與協商的機制。我們在完善納稅擔保法律制度時，應完善納稅人、納稅擔保人在與征稅機關訂立擔保合同或者變更擔保合同時參與協商的相關權利的規定，并且應當能明確這種參與協商的權利在何種情況下才受到限制，否則不允許征稅機關隨意剝奪稅收義務人的此項權利。

參考文獻：

[1]傅曉軍.納稅擔保研究[D].2005年蘇州大學，碩士專業學位論文.

[2]黃俊杰.納稅人之權利保護[M].北京大學出版社，2004：2.

[3]胡兵.納稅擔保制度的完善[D].2012年蘇州大學，碩士專業學位論文.

（作者單位：西北政法大學）