稅收激勵與慈善捐贈：文獻評述與啟示*

成都學院經濟管理學院 黃 洪 明儀皓 曾 珠 朱盈盈

一、引言

慈善事業的經費主要來源于兩個方面：一是財政投入，二是慈善捐贈。隨著人們可支配收入的不斷提升，捐贈行為成為越來越普遍的現象，慈善捐贈也成為慈善事業的重要經費來源。稅收激勵政策的出現，降低了慈善捐贈成本，促進了慈善捐贈行為。比如，企業所得稅稅率為25%，若慈善捐贈不能稅前扣除，則捐贈方捐贈1萬元的成本就是1萬元；若慈善捐贈準予稅前扣除，則捐贈方捐贈1萬元的成本僅為0.75萬元，因為慈善捐贈將減少應納稅額0.25萬元。也就是說，稅收激勵能降低慈善捐贈成本，進而鼓勵單位和個人進行慈善捐贈。

二、稅收因素與慈善捐贈的價格彈性

J.Mark Schuster（2006）指出，稅收激勵能降低慈善捐贈的邊際價格：在沒有稅收激勵時，捐贈1美元的成本就是1美元；當存在稅前扣除的稅收激勵時，捐贈1美元的成本就等于1美元減去適用邊際稅率，也就是說，允許慈善捐贈稅前扣除等價于給予相同的補貼。不少學者從稅收視角研究慈善捐贈的價格彈性。價格彈性是指，當慈善捐贈價格變化百分之一時，慈善捐贈數量變化的百分比。Feldstei（1975）研究了不同受贈領域的價格彈性，如表1所示。也有的學者從捐贈方式層面研究價格彈性。Charles T.Clotfelter（1985）基于個人捐贈、自愿服務、企業捐贈和慈善遺贈四種捐贈方式分析價格彈性，他指出：（1）影響個人慈善捐贈的主要稅收政策是稅前扣除，稅前扣除一方面影響稅后收入，另一方面降低單位慈善捐贈的凈價格。計量經濟分析表明，所得稅對個人捐贈有強烈影響，個人捐贈的價格彈性介于-0.9至-1.4之間。（2）理論上，所得稅從兩方面影響自愿服務：一是，稅率影響時間分配從而影響自愿服務；二是，慈善捐贈的稅前扣除影響自愿服務。一個關于女性自愿服務的研究顯示，工作時間與自愿服務時間存在此消彼長的關系，鼓勵工作的稅收政策將減少自愿服務。（3）公司稅對企業捐贈具有價格效應。（4）遺產贈與稅存在稅收效應，估計顯示，其價格彈性的絕對值大于1，另外，針對凈遺產超過100萬美元的富人死者這一特殊群體的研究表明，其價格彈性的絕對值大于2。隨后學者Jon Bakija&Bradley Heim（2008）利用從1979年到2005年的55萬例高收入納稅申報資料的非均衡面板數據估計慈善捐贈的價格彈性。他們發現，基于持續價格變化和全樣本估計的慈善捐贈的價格彈性為-0.7；當控制無法觀察的影響因素后，高收入樣本的慈善捐贈的價格彈性更大。Gerald Auten&David Joulfaian（1996）則從代際關系視角研究慈善捐贈，他們使用父母與子女的配對所得稅記錄，分析遺產稅對父母一生慈善捐贈的影響，結果顯示：遺產稅價格上升（或下降）1%，父母的慈善捐贈將上升（或下降）0.6%。我國學者郭健（2008）計算的慈善捐贈的價格彈性系數為-2.14，其絕對值大于1，即如果捐贈的稅收價格降低1%，則捐贈額將會增加2.14%，如果提高1%，則捐贈將會減少2.14%。這表明稅收激勵對企業捐贈的影響是顯著的，企業捐贈對稅收激勵的反應比較敏感。

表1 不同受贈領域的價格彈性

三、促進慈善捐贈的稅制評價

給予慈善捐贈一定的稅收激勵，是世界上絕大多數國家和地區的通行做法。J.Mark Schuster（2006）將世界上的國家和地區大致分為三類：第一類，大多數國家允許捐贈者在所得稅前扣除慈善捐贈，同時對捐贈授予者資格以及捐贈數量的上下限做出規定。在這樣的稅收激勵系統中，捐贈者得到的激勵是邊際稅率的函數，而邊際稅率又是收入的函數，因此，高收入捐贈者能獲得更高的稅收激勵收益；第二類，像加拿大、匈牙利、以色列這些國家和地區，通過稅收抵免系統提供稅收激勵；第三類，像英國、愛爾蘭、丹麥這些國家和地區，通過具有法律效力的契約規定，當捐贈者實際完成慈善捐贈后，能夠從政府那里得到稅收返還。Steven A.Hanke等學者（2012）使用刪截分位數回歸和2000年至2005年的遺囑認證記錄研究維吉尼亞州和路易斯安那州最慷慨死者的慈善遺贈。研究表明，最慷慨死者的慈善遺贈的稅收價格彈性并非顯著高于整體樣本或者聯邦遺產稅申報記錄子樣本，于是他們認為，允許最慷慨死者的慈善遺贈扣除不是一項有財政效率的政策，并同時表示，傳統的Tobit模型高估了最慷慨死者的稅收價格。面對慈善捐贈的既定稅制，捐贈者會做出理性的選擇。Natalie J.Webb（1996）指出，公司可以通過直接的方式進行捐贈，也可以通過基金會這種間接方式進行捐贈，由于不同的捐贈方式在政策適用上存在差異，故不同的捐贈方式會面臨不同的稅收待遇和樹立不同的企業形象，比如通過非營利基金會進行慈善捐贈通常能夠得到資金補貼，從而增進公司的稅后收入。Hossein Nouri and Dustin Opatosky（2010）進一步以具體實例分析捐贈者的理性選擇。他們指出，近期有明星在國家雜志上公開銷售其嬰兒的首張照片，照片銷售通常為明星帶來成千上萬的收益，有的明星將銷售收益捐贈給慈善事業。他們認為，明星的慈善捐贈不一定是出于慈善目的，有可能出于稅收籌劃的考慮。Doug Guthrie等學者（2008）通過分析公司向當地學校的捐贈研究公司慈善捐贈行為的影響因素，利用美國2002年具有代表性的2776家企業的慈善捐贈的調查資料，發現高水平的企業所得稅與對當地學校的高水平捐贈相聯系。近年來，我國學者安妍（2010）、晏麗麗（2011）、李節（2011）等結合我國的實際情況，對慈善捐贈的現行稅收政策進行梳理和評價。

四、促進慈善捐贈的稅制優化

在降低慈善捐贈價格的稅制優化方面，Peter Diamond（2006）利用帶標準參數的模型和帶慈善捐贈的模型分析最優稅收政策，并考慮不同收入人群的最優優惠方式，研究發現，估計社會福利時的參數選擇敏感的影響考慮慈善參數時的最優稅收。Calum M.Carmichael（2010）介紹了根據個人捐贈類型的差異，政府給予其不同補助比率的理論與實踐，描述并比較了八個政府進行差異補助的現實，并結合最優稅收和支出理論，總結出差異補助設計的指導原則。Martin S.Feldstein and Lawrence Lindsey（1983）利用計量經濟學方法進行的慈善捐贈模擬顯示，將慈善捐贈的稅前扣除項目擴大至現有清單之外，將使得個人的慈善捐贈在現存總數基礎上增加12%，以1977年的情況為例，相當于增加45億美元。與此同時，擴大稅前扣除項目將減少稅收收入大于41億美元。他們認為，規定慈善捐贈扣除限額將減少慈善捐贈并同時增加稅收收入，但慈善捐贈的減少金額與稅收收入的增加金額之間的差距并不大。Tomer Blumkin and Efraim Sadka（2007）指出，依據“美國捐贈”的年度調查，2004年美國的慈善捐贈數額高達2490億美元，超過GDP的2%，這些數據部分是對美國自1917年以來為促進慈善事業而對慈善捐贈給予稅收優惠待遇的反應。他們認為，如果捐贈者是匿名的，這意味著捐贈者基于利他的動機進行捐贈，因此，稅收優惠待遇更應該給予非匿名捐贈者。在遺產稅方面，David Joulfaian（2000）的研究顯示，遺產稅稅前扣除是影響遺產捐贈的重要因素，如果取消遺產稅，遺產捐贈將減少12%。遺產捐贈與財富、年齡正相關。研究發現，已婚個人的捐贈最少，與此相對，針對一生捐贈的研究卻顯示，已婚個人的慈善捐贈高于單身人士。Jon Bakija等學者（2003）認為，聯邦遺產稅稅率為49%，廢除遺產稅將使得慈善遺贈的價格接近翻番。他們利用計量經濟學的框架分析遺產稅對慈善遺贈的影響，基于幾十年聯邦遺產稅的合并橫截面數據，估計出聯邦和州遺產稅對于慈善遺贈的效應，結果顯示，州和聯邦的現行遺產稅對慈善遺贈具有強烈的積極效應。這為遺產稅的存續提供了證據。在國內研究中，張會琳（2008）、曹賀（2007）、胡光平（2011）等學者從公益性捐贈的所得稅激勵應遵循的原則、稅收制度安排方面的改革、稅收征收管理方面的改革、降低企業稅收負擔等角度為慈善捐贈的稅制優化提供了政策建議。

五、總結與研究趨勢

上述文獻對稅收激勵與慈善捐贈進行了全面、系統研究。一方面，豐富了稅收激勵降低慈善捐贈成本，促進慈善捐贈行為的理論基礎；另一方面，為實踐中制定稅收優惠政策鼓勵慈善捐贈提供了思路。筆者認為，未來的研究可以圍繞以下幾方面展開：第一，借鑒國外的研究成果和實踐經驗，結合我國的具體國情，構建促進慈善捐贈行為的最優激勵稅制；第二，隨著新興慈善捐贈類型與方式的出現，稅收激勵政策也需要與時俱進；第三，區分各類慈善捐贈受贈領域，制定不同的稅收激勵措施，體現稅收激勵對慈善捐贈資金流向的引導。比如，在教育領域，現階段最需要資金的是學前教育，因此為鼓勵捐贈資金向學前教育流動，在制定稅收激勵政策時，應給予向學前教育的慈善捐贈更高的優惠力度。

［1］安妍:《我國公益性捐贈的稅收政策研究》,《東北財經大學碩士學位論文》2010年。

［2］晏麗麗:《我國公益捐贈稅法制度研究》,《河北經貿大學碩士學位論文》2011年。

［3］李節:《促進我國慈善捐贈的稅收政策研究》,《西南財經大學碩士學位論文》2011年。

［4］郭健:《社會捐贈及其稅收激勵研究》,《山東大學碩士學位論文》2008年。

［5］張會琳:《完善我國公益性捐贈的所得稅激勵政策研究》,《西南財經大學碩士學位論文》2008年。

［6］曹賀:《關于完善我國慈善捐贈人稅收優惠制度的探討》,《中央財經大學碩士學位論文》2007年。

［7］胡光平：《企業慈善捐贈的稅收政策研究》,《暨南大學碩士學位論文》2011年。

［8］J.Mark Schuster.Tax Incentives in Cultural Policy.Handbook of the Economics of Art and Culture，2006.

［9］Feldstein，M..The Income Tax and Charitable Contributions:The Impact on Religious,Educational and Other Organizations.National Tax Journal,1975.

［10］Charles T.Clotfelter.Charitable Giving Behavior and the Evaluation of Tax Policy.Federal Tax Policy and Charitable Giving,1985.

［11］Jon Bakija and Bradley Heim.How Does Charitable Giving Respond to Incentives and Income？ Dynamic Panel Estimates Accounting for Predictable Changes in Taxation.2008.

［12］Gerald Auten and David Joulfaian.Charitable Contributions and Intergenerational Transfers.Journal of Public Economics,1996.

［13］J.Mark Schuster.Tax Incentives in Cultural Policy.Handbook of the Economics of Art and Culture，2006.

［14］Steven A.Hanke,Ted D.Englebrecht&Hui Di and Timothy Bisping.A Two-state Analysis of Estate Taxes and Charitable Bequests From the Most Generous Decedents.Advances in Accounting，Incorporating Advances in International Accounting,2012.

［15］Natalie J.Webb.Corporate Profits and Social Responsibility:“Subsidization”of Corporate Income Under Charitable Giving Tax Laws.Journal of Economics and Business,1996.

［16］Hossein Nouri and Dustin Opatosky.Celebrity Baby Photograph Donations:A Case Study in Charitable Contribution Tax Planning and Research.Journal of Accounting Education,2010.

［17］Doug Guthrie,Richard Arum&Josipa Roksa and Sarah Damaske.Giving to Local Schools：Corporate Philanthropy,Tax Incentives and The Ecology of Need.Social Science Research,2008.

［18］Peter Diamond.Optimal Tax Treatment of Private Contributions for Public Goods With and Without Warm Glow Preferences.Journal of Public Economics，2006.

［19］Calum M.Carmichael.Doing good better？The Differen tial Subsidization of Charitable Contributions.Policy and Society,2010.

［20］Martin S.Feldstein and Lawrence Lindsey.Simulating Nonlinear Tax Rules and Nonstandard Behavior：An Application to the Tax Treatment of Charitable Contributions.Behavioral Simulation Methods in Tax Policy Analysis，1983.

［21］Tomer Blumkin,Efraim Sadka.A Case for Taxing Charitable Donations.Journal of Public Economics,2007.

［22］David Joulfaian.Estate Taxes and Charitable Bequests by the Wealthy.NBER Working Paper No.7663,2000.