基于葛蘭素史克事件的財(cái)務(wù)舞弊問題研究

唐山學(xué)院 張鳳麗

2014年7月以來，葛蘭素史克事件成為了社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn)，在上市公司財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)的現(xiàn)實(shí)中如何有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊一直是亟需解決的世界難題。近年來全球一系列財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，大多是由管理層參與的、凌駕于內(nèi)部控制之上的舞弊，面對(duì)這種現(xiàn)實(shí)問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始更多地去關(guān)注、探尋財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)在原因以及形成因素，識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊預(yù)警信號(hào)，以高度的職業(yè)懷疑態(tài)度分析被審計(jì)單位有無舞弊的可能。本文以“舞弊三角”理論為基礎(chǔ)，對(duì)葛蘭素史克財(cái)務(wù)舞弊的壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化三要素進(jìn)行了分析，從改變企業(yè)內(nèi)部考核機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量、建立與公司治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度等角度提出了“舞弊三角”理論下葛蘭素史克事件財(cái)務(wù)舞弊的治理對(duì)策。

一、概述

（一）葛蘭素史克事件簡介 葛蘭素史克是以研發(fā)為基礎(chǔ)的制藥和保健品公司，研發(fā)與生產(chǎn)的藥品涉及哮喘、抗病毒、糖尿病等領(lǐng)域，葛蘭素史克是最早在中國成功興建合資企業(yè)的外國制藥公司之一，目前，葛蘭素史克在中國的投資總額已超過4 億美元，建立了5 家生產(chǎn)基地和1 家研發(fā)中心，葛蘭素史克在中國的業(yè)務(wù)領(lǐng)域涵蓋處方藥、疫苗、非處方藥和消費(fèi)保健品，擁有約5000 名本土員工，并在全國各主要城市設(shè)立了辦事處，主要業(yè)務(wù)中心分設(shè)在上海、北京和香港。

葛蘭素史克事件的發(fā)生以收到匿名舉報(bào)為起點(diǎn)，舉報(bào)內(nèi)容為葛蘭素史克中國銷售人員與旅行社合作進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，為打開藥品銷售渠道、提高藥品售價(jià)向個(gè)別政府部門官員、少數(shù)醫(yī)藥行業(yè)協(xié)會(huì)和基金會(huì)、醫(yī)院、醫(yī)生等行賄，甚至被個(gè)別高管私自貪污。目前葛蘭素史克（中國）投資有限公司已被中國警方立案調(diào)查，葛蘭素史克聘請(qǐng)了安永會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)其在華體系進(jìn)行獨(dú)立審查，同時(shí)派遣了高層管理人員來華檢查公司的內(nèi)部監(jiān)管。

（二）葛蘭素史克舞弊特點(diǎn) 從案件的發(fā)生上來看，葛蘭素史克中國高管涉嫌職務(wù)侵占，利用旅行社虛增會(huì)議規(guī)模和虛報(bào)會(huì)議套取現(xiàn)金，即便葛蘭素史克每年在中國進(jìn)行20多次的內(nèi)部審計(jì)也未發(fā)現(xiàn)異常，根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)葛蘭素史克中國公司財(cái)務(wù)處理流程規(guī)范，會(huì)議的舉辦與財(cái)務(wù)處理完備合規(guī)，似乎無不合理之處。例如會(huì)議的舉辦首先由業(yè)務(wù)部門提出由外部旅行社承接的會(huì)議申請(qǐng)，外部旅行社提供報(bào)價(jià)，公司采購部門根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)遴選后擇優(yōu)確定承接的外部旅行社，旅行社根據(jù)會(huì)議預(yù)算提供正規(guī)發(fā)票，這一系列處理相關(guān)審批流程齊全，符合公司內(nèi)部財(cái)務(wù)制度的規(guī)定。葛蘭素史克中國共享財(cái)務(wù)服務(wù)中心總監(jiān)金仁芳表示：“由于這些旅行社的發(fā)票都能對(duì)得上，賬面上看起來都符合規(guī)定，因此也看不出來問題。”由此可見，葛蘭素史克財(cái)務(wù)舞弊的高隱蔽性。

二、“舞弊三角”理論及葛蘭素史克舞弊三要素分析

（一）“舞弊三角”理論 早期研究舞弊因子學(xué)說的是美國內(nèi)部審計(jì)之父勞倫斯·索耶（Lawrence Sawyer），在20 世紀(jì)50年代勞倫斯提出了舞弊的產(chǎn)生必須有三個(gè)條件：異常需要、機(jī)會(huì)和合乎情理，為舞弊學(xué)理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。“舞弊三角”理論是由美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)（ACFE）的創(chuàng)始人、現(xiàn)任美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長史蒂文·阿伯雷齊特（W.Steve Albrecht）在舞弊學(xué)理論的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展深化的結(jié)果，他認(rèn)為企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力（Pressure）、機(jī)會(huì)（Opp-ortunity）和自我合理化（Rationalization）共同作用而成，壓力是舞弊的行為動(dòng)機(jī)，大多由于經(jīng)營或者財(cái)務(wù)上的困境以及對(duì)利益的熱衷等因素的驅(qū)動(dòng)而產(chǎn)生。機(jī)會(huì)是既可以實(shí)施舞弊行為，又得以掩飾不被發(fā)現(xiàn)，逃避懲罰的時(shí)機(jī)內(nèi)部控制的缺陷、信息不對(duì)稱、缺乏嚴(yán)厲的懲處措施以及審計(jì)制度不健全等都可能為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊提供機(jī)會(huì)。在面臨壓力、獲取機(jī)會(huì)后，舞弊者還要尋求某種借口與理由，使舞弊行為與其自身的價(jià)值觀、行為準(zhǔn)則相吻合，即自我合理化解釋。舞弊三角理論理論如圖1 所示。

圖1 舞弊三角理論

（二）“舞弊三角”理論下葛蘭素史克舞弊三要素分析

（1）“壓力”因素分析。壓力是舞弊者的行為動(dòng)機(jī)。當(dāng)管理層為了給其所承受的內(nèi)外部壓力尋求出路的時(shí)候，就會(huì)導(dǎo)致各種形式的舞弊行為出現(xiàn)。葛蘭素史克中國高管的壓力來自于哪里？從近期的市場表現(xiàn)來看，葛蘭素史克接連受到銷售增長停頓、股價(jià)下滑及創(chuàng)新失敗等不利因素的影響，2012年葛蘭素史克旗下的糖尿病藥物安糖健因?qū)π呐K產(chǎn)生副作用，被美國食品和藥物安全管理局（FDA）黃牌警告并在歐盟下架；同時(shí)，為平息美國政府因葛蘭素史克違規(guī)營銷展開的刑事和民事調(diào)查，葛蘭素史克同意支付30億美元和解費(fèi)；2012年在中國大陸和中國臺(tái)灣，更爆出葛蘭素史克旗下藥品含有塑化劑的新聞。這一系列事件的發(fā)生導(dǎo)致葛蘭素史克面臨著改變現(xiàn)有局面、不斷拓展與研發(fā)產(chǎn)品、擴(kuò)大銷售的壓力，同時(shí)，由于全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境形式不利，制藥行業(yè)業(yè)績?cè)鲩L緩慢，但中國市場平均15%～20%的增長速度成為了各家跨國制藥公司競爭的目標(biāo)，葛蘭素史克的銷售及高管人員為了實(shí)現(xiàn)公司業(yè)績，承受了較大壓力。

（2）“機(jī)會(huì)”因素分析。機(jī)會(huì)是指可進(jìn)行舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)。公司可能由于缺乏有效的內(nèi)部控制、信息不對(duì)稱、內(nèi)部的監(jiān)管人員與內(nèi)部審核人員能力不足、會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)制度不健全等情況發(fā)生舞弊行為。在葛蘭素史克事件中，公司從事的業(yè)務(wù)及所處的行業(yè)性質(zhì)具有高度競爭性、內(nèi)部控制制度存在缺陷、對(duì)管理層的監(jiān)督失效等為管理者提供了舞弊的機(jī)會(huì)，同時(shí)，在監(jiān)管中由于采用傳統(tǒng)的審計(jì)流程難以發(fā)現(xiàn)公司舞弊行為，外審人員在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)沒有關(guān)注行業(yè)狀況及行業(yè)潛規(guī)則，忽視了外部證據(jù)的獲取，也為該事件中管理層舞弊提供了機(jī)會(huì)。

（3）“自我合理化”因素分析。自我合理化解釋是指實(shí)施舞弊的管理者必須找到某種性格、態(tài)度或價(jià)值觀，使舞弊行為與其本人的行為準(zhǔn)則、道德觀念相一致，使舞弊行為合理化。只有這樣，管理層在壓力誘導(dǎo)、機(jī)會(huì)具備時(shí)，才會(huì)做出舞弊行為并使自身感覺心安理得。管理層舞弊往往是對(duì)企業(yè)價(jià)值或道德標(biāo)準(zhǔn)的溝通與執(zhí)行不到位，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)。在葛蘭素史克事件中，管理層忽視甚至歪曲了《跨國公司在華企業(yè)社會(huì)責(zé)任指南》的規(guī)定，不僅沒有遵守法律法規(guī)，而且通過一系列自我合理化解釋歪曲甚至忽視了企業(yè)社會(huì)責(zé)任，漠視企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制，為自己的舞弊行為尋找到了借口。

三、“舞弊三角”理論下葛蘭素史克事件財(cái)務(wù)舞弊治理對(duì)策

（一）改變企業(yè)內(nèi)部考核機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制，減輕舞弊者“壓力” 目前傳統(tǒng)的以會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系方法仍是國內(nèi)企業(yè)績效考核主體經(jīng)常采用的一種方法。會(huì)計(jì)利潤指標(biāo)以財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，為了使會(huì)計(jì)利潤指標(biāo)達(dá)到績效考核標(biāo)準(zhǔn)，追求自身的最大報(bào)酬，管理層就會(huì)在企業(yè)效益不佳的情況下，操縱會(huì)計(jì)利潤，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，建議企業(yè)對(duì)內(nèi)部考核機(jī)制與評(píng)價(jià)機(jī)制進(jìn)行改革，增加顧客的滿意度、產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量、戰(zhàn)略目標(biāo)、創(chuàng)新能力、技術(shù)目標(biāo)、市場份額等考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，兼顧所有利益相關(guān)者的利益、企業(yè)價(jià)值的最大化、企業(yè)社會(huì)責(zé)任等，從而逐步建立全面、科學(xué)的績效評(píng)價(jià)體系。

（二）完善相關(guān)政策制定，加大對(duì)舞弊懲處力度 如果會(huì)計(jì)舞弊行為沒有受到嚴(yán)重處罰，那么舞弊者在衡量風(fēng)險(xiǎn)后可能會(huì)選擇繼續(xù)舞弊，以獲得更多利益達(dá)到個(gè)人高物質(zhì)追求。目前，我國法律對(duì)于追究舞弊者的刑事責(zé)任與民事賠償責(zé)任的懲罰力度較為薄弱，通常是對(duì)所在企業(yè)處以經(jīng)濟(jì)罰款，讓無辜的投資者共同承擔(dān)，使他們面臨“雙重傷害”，而舞弊者承擔(dān)的責(zé)任較輕，不能起到懲戒與震懾作用。為此，我國可借鑒“薩班斯—奧克斯利法案”對(duì)舞弊行為的相關(guān)規(guī)定，加大對(duì)舞弊者和公司的懲罰力度，建立刑事責(zé)任與民事賠償?shù)碾p項(xiàng)懲罰機(jī)制，提高上市公司財(cái)務(wù)舞弊的成本，從而起到預(yù)防舞弊的作用。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量能夠起到雙重監(jiān)督的作用，從我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)狀來看，外審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性明顯不足。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用大多由董事會(huì)與管理層決定，股東大會(huì)的批準(zhǔn)只是一種形式。在股東大會(huì)、董事會(huì)、管理層三者間缺乏制衡的情況下，無疑會(huì)使上市公司與事務(wù)所的委托關(guān)系失衡，降低外審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。此外，在連續(xù)審計(jì)的情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也可能因?yàn)殛P(guān)系密切而使獨(dú)立性受到削弱，從而一定程度上降低了審計(jì)質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)很大程度上是為公司內(nèi)部管理服務(wù)，由于內(nèi)部審計(jì)很容易忽視審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，其后果直接導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)行力度較低，使得內(nèi)部審計(jì)流于形式。

在葛蘭素史克事件中由于內(nèi)外部審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)力度不足，缺乏對(duì)葛蘭素史克行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的正確判斷，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量受到了影響。由此可見，在審計(jì)中現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要性，審計(jì)師務(wù)必對(duì)公司的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)狀況及行業(yè)潛規(guī)則加大關(guān)注力度，注重外部證據(jù)的獲取，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

（四）建立與公司治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度 建立與公司治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度并嚴(yán)格執(zhí)行是最有效防范舞弊的途徑之一，在內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)上，要認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制度不能照搬照抄、生搬硬套，要與企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)與特征等因素相適應(yīng)。建立一套與自身規(guī)模、組織、人員、文化等相符合的內(nèi)部控制制度。管理層要樹立內(nèi)部控制理念，重視控制環(huán)境及內(nèi)部控制的實(shí)施，建立有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事的監(jiān)督工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的不足。

（五）加強(qiáng)員工自身道德修養(yǎng)，消除“自我合理化解釋”自我合理化解釋與道德及價(jià)值觀相聯(lián)系，企業(yè)中的每一個(gè)成員都應(yīng)樹立正確的個(gè)人價(jià)值觀與道德觀，充分認(rèn)識(shí)到個(gè)人價(jià)值、企業(yè)價(jià)值與社會(huì)價(jià)值的關(guān)系，將三者相統(tǒng)一，在這樣的環(huán)境及氛圍中管理層舞弊的可能性將因受到個(gè)人價(jià)值觀的影響而減少，從而有效遏制舞弊的發(fā)生。

（六）加強(qiáng)社會(huì)媒體監(jiān)督，發(fā)揮社會(huì)公眾的監(jiān)督作用 在科技高速發(fā)展的形勢下，針對(duì)社會(huì)公眾監(jiān)督權(quán)利應(yīng)出臺(tái)相關(guān)的制度，搭建社會(huì)媒體監(jiān)督與舉報(bào)平臺(tái)，鼓勵(lì)社會(huì)公眾對(duì)公司管理情況進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)論，使公司管理層在相對(duì)透明的狀態(tài)下接受社會(huì)公眾監(jiān)督，提高信息的透明度，從而有效地進(jìn)行自律。

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