基于LUBA模型的成本責任劃分*

中國礦業大學管理學院（北京） 譚章祿 周文文

一、引言

多變的市場環境和日益激烈的市場競爭使得煤炭價格持續走低，許多煤炭企業已進入寒冬時期。在這種情況下，加強成本管理在煤炭企業顯得越來越重要，而有效的成本責任主體劃分和責任明確是對相關責任主體進行合理懲罰與激勵基礎，是有效進行成本管控的前提，是煤炭企業實現可視化成本責任管控的重要保障。本文以鐵峰煤業有限公司為研究對象。公司下設南陽破礦、增子坊礦和一個洗煤廠。以其實際作業流程為依據，通過對井下生產各相關主體的主要職能重新梳理，利用LUBA模型將井下生產所發生的成本劃分為各成本對象，然后確定各成本對象的責任主體，并明確各相關責任主體的主要責任。這不僅使每一項作業成本都有相應的責任主體對其負責，且通過對責任主體的責任界定避免了責任不清所導致的重復與遺漏現象，從而可以建立成本責任相關矩陣以及確定成本責任相關系數，還能夠發揮LUBA模型理論的優勢使得管理者能夠系統地、及時地、全面地對成本控制狀態進行把握，實現動態的、全過程的精細化管理，為可視化成本責任管理奠定基礎，并增強可視化成本責任管理在煤炭企業的可操作性。

二、煤炭企業成本管理存在的問題

（一）成本責任歸屬方面 由于煤炭企業的特殊性導致大多數煤炭企業成本責任的歸屬不明確，難以具體到各相關責任主體，更不用說確定成本責任的大小。大多數煤炭企業在追究責任時往往只針對成本的直接發生環節，而一項成本的完成可能涉及到數個部門的共同參與，因此一項成本的發生絕不是單人或單個部門的責任。再加上煤炭企業各部門的職責界定并不清晰，存在交叉重復現象，導致煤炭企業成本責任歸屬不清，責任主體不全的問題。

（二）成本管理考核機制方面 合理的考核機制能夠調動員工的積極性，激發員工的潛能，提高工作效率，最終達到降低成本的效果。目前，很多煤炭企業由于成本責任不明確未形成健全的考核機制，更不用說形成動態的成本考核。另外，很多企業在考核成本責任主體時未將與各責任主體的責任大小關聯起來。許多關鍵作業環節的成本沒有與相應人員或部門的利益掛鉤，也沒有相應的責任部門對其進行管理和監督，導致實際的獎懲效果不理想。

（三）成本核算方面 成本核算是進行成本責任管理的基礎，傳統的成本核算在核算方法、核算對象、核算內容等方面都存在一定的局限性，不能真實地反映煤炭企業所發生成本之間的內在邏輯，也不能還原成本所發生的時間、空間等屬性。這不僅影響了成本信息的真實性、成本超出定額判斷的準確性以及成本責任追溯的困難程度，還影響了員工對于成本控制工作的積極程度，從而導致成本管理的效果受到很大的影響。

三、基于LUBA模型的成本對象劃分

（一）LUBA模型理論基礎 LUBA模型的設計理念與傳統成本管理不同，重在使管理者抓住機會實現對成本的動態監管與過程控制，其設計原理是以作業成本法為基礎，依據成本發生的流程和業務范圍將企業的成本信息以一定的層次結構進行有效的組織。依據煤炭企業組織機構的職能將成本劃分為獨立的區成本（Area），在區的基礎上按著工藝流程或職能特點繼續劃分為塊成本（Block），在塊的基礎上按工序或工作內容通過進一步細化可以劃分為單元成本（Unit），將輔助生產環節業務和其他使不同的區塊單元受益但又不易單獨劃分為區塊單元的項目定義為線成本（Line）。各區、塊、單元之間通過共享的線成本進行連接。線、單元、塊、區的首字母連起來即LUBA，因此稱為LUBA結構或LUBA模型。在實際應用中根據需要選擇具體劃分到哪個層次。

（二）LUBA模型建立與成本對象劃分 煤炭企業各部門的設立原則均為圍繞其核心業務，而煤炭企業的核心業務為生產和銷售，其他的部門均為其核心業務服務，因此LUBA模型的建立應圍繞生產、銷售和其他職能部門三部分展開。對于煤炭企業的生產作業，可分為井下生產和井上生產兩部分。因此，將鐵峰煤業有限公司所發生的成本劃分為井下生產、井上生產、運銷、基建、職能管理各部室五個區成本。其中井下生產的基本作業包括掘進、采煤，這兩項作業的成本消耗非常大，是煤炭企業進行重點管控的對象。輔助作業包括通防、機電、運輸等，因此井下生產區成本又可以繼續劃分成綜采隊、掘進隊、機電隊、通風隊、運輸隊五個塊成本。同理井上生產的作業主要是洗選和加工，把井上生產區成本劃分為洗煤廠和加工部門兩個塊成本。在煤炭企業中作用非常大的經營管理部、財務部門等由于不參與煤炭企業的直接業務，因此把它們歸為職能管理各部室。這樣就將鐵峰煤業有限公司的各個成本發生部門進行劃分，從而建立了LUBA模型。其中折舊、電力作為線成本在各個塊和區上進行分攤。在建立LUBA模型時，可以根據管理的需要對擬進行重點考核的作業進行單獨劃分，或者把多項作業進行整合共同管理。具體劃分見圖1。

圖1 成本對象劃分

其中，黨政各部室塊成本包括：黨委辦公室、組織人事部、工會、紀委、宣傳部、團委、公安科7個單元成本對象。后勤各部門塊成本包括：后勤部、供熱隊、車隊、環衛部4個單元成本對象。生產各部室塊成本包括：生產技術部、通風部、機電部、電訊部、調度室5個單元成本對象。經營各部門塊成本包括：煤質中心、經營管理部、倉儲中心、材料考核辦、供應部、財務部、勞資部、培訓中心、信息部、秘書辦、社保部、企業文化辦公室、檔案室、綜合辦14個單元成本對象。安全管理各部室塊成本包括：安監部、井口急救站2個單元成本對象。每一個區、塊、單元均可作為一個成本對象。成本對象確定后，就可以以成本對象為基本單位進行成本核算、成本責任管理等一系列的工作。本文以在煤炭企業中起著關鍵作用的井下生產為例，對其責任主體進行詳細劃分，下文中所提到的成本對象均為井下生產塊成本對象。

四、成本責任劃分原則

（一）以LUBA模型為基礎來確定責任主體 通過所建立的LUBA模型確定所要研究的成本對象，可以還原成本發生的時空屬性，實現精細化的成本管理，從而能夠更好的進行成本控制。明確各成本對象的責任主體，有利于更加清晰明確的歸屬成本發生的責任，使得每一項作業中的每一項成本的發生都有相應的責任人和責任單位與之對應。在各作業流程之間，通過正確的劃分成本對象，發揮成本對象的作用，規范各成本責任主體的責任，可以展開以成本對象為核心的一系列成本責任管理活動，從而可以實現可視化的成本責任管理。

（二）分層次明確成本責任 由于一項作業通常會涉及到多個成本項目，而每一項成本的發生往往也不是一個部門的責任，可能涉及到多個業務相關方。如井下生產環節的割煤作業涉及到材料成本、人工成本、電力消耗成本等。而占成本比重比較大的材料成本的發生不僅涉及具體使用人和使用部門的消耗和回收利用情況還涉及到材料管理部門的發放管理情況。為了更加規范，在責任主體劃分上從關鍵責任人與責任部門兩個層面進行，其中責任人又從領導、管理、執行三個層次來進行成本責任的劃分。

（三）責任主體權責利明確原則 明確各責任主體的責任即合理的劃分部門職責和個人職責。各成本對象的責任主體確定后，明確各責任主體的責任是各責任主體履行其職責的保障，為了更好地實現對成本責任全過程的管控，煤炭企業必須要明確責任部門相應的職責與權力，而相應的責任部門也要利用好他們權力，做好各項基礎工作。利是各項工作的出發點和落腳點，煤炭企業的各項工作離不開人的參與，而對其實行利益驅動，把企業的成本責任管理和員工的利益掛鉤，不僅能夠激發員工的潛能還能提高企業的效率。

五、井下生產成本責任劃分

井下生產過程中各成本對象所涉及到的成本項目包括電力消耗、職工薪酬、折舊費用、修理費用、維簡費、材料消耗、地面塌陷補償、安全生產費用以及其他支出。下文以LUBA模型確立的成本對象為基礎來確定鐵峰煤業有限公司井下生產每一個成本對象的關鍵責任人和責任部門，并明確其相應的職責。關于井下生產具體成本責任主體的劃分及各責任主體與成本控制相關的崗位職責如表1所示：

表1 井下生產責任人劃分表

表1中班組長，正負隊長是管理層面的責任人。礦長、分管領導、總經理為領導層面的責任人。通過實地調研與分析與井下生產各成本對象相關的責任部門以及各個部門與成本管理相關的部門職責如表2所示：

每一個責任主體相應的職責確認后都有與之對應的權力，在具體操作時可以根據各成本對象的成本控制情況，對相應的責任主體進行合理的獎罰，以提高成本管理的效率。

表2 井下生產責任部門表

成本責任主體確認后我們就能夠以各成本對象為列，記為Cj，以各責任主體為行，記為Ri，交叉位置為責任相關系數，記為ωij，來確定每個單元的成本責任相關矩陣，記為Ru。如表3所示：

表3 成本項目與責任主體責任對應表

其中，責任相關系數用來表示責任主體對某一相關成本項目的責任大小。責任相關矩陣是由責任相關系數組成的n行m列的矩陣。單元成本責任相關矩陣通過層層合成確定塊成本責任相關矩陣，記為RB和區成本責任相關矩陣，記為RA。這樣使得成本管理者能夠清晰、明確的知道一個某一個責任主體對相應的成本對象承擔多大的責任，和某一個成本對象的責任都由哪些主體來承擔。

六、結論

成本責任的劃分與確認是進行成本管理的前提，本文基于LUBA模型來確定各成本對象，從而確定各成本對象的責任主體，有助于更好的實施成本的控制與考核，有助于提高管理的科學性。在后繼的研究中可以通過一些定量的方法來確認這些責任主體的責任相關系數，建立成本責任相關矩陣，為實現精細化的成本管理提供理論依據。

［1］譚章祿、劉屹：《面向可視化的煤炭企業“露靶”成本分析模型》，《煤礦機械》2013年第2期。

［2］史后波：《基于認知理論的煤炭企業可視化管理與應用研究》中國礦業大學（北京）2012年碩士學位論文。