不完備契約、剩余控制權與管理者的會計——兼論管理的會計與管理者的會計

淮海工學院商學院 商思爭

一、企業是利益相關者的不完備契約

Ronald Coase（1937）雖然提出“企業的顯著特征就是作為價格機制的替代物。”替代的目的是為了節省市場交易費用，但是，在科斯看來，企業內部的“命令”和“允許某個權威來支配資源”無非是“一系列的契約被一個契約替代了的結果。”通過契約，生產要素為獲得一定報酬同意在一定限度內服從企業家的指揮。張五常認為，企業這個契約，發生在要素市場上，而價格機制的“那一系列契約”，則是指產品市場上的契約。因此，企業無非是以要素市場的交易合約替代了產品市場上的合約。Jensen和Meckling（1976）認為：“企業的本質是合約關系，不僅與雇員，而且與供應商，顧客，債權人等等的合約關系。所有這些合約都存在代理成本和監督問題”，“大多數組織不過是充當個體間合約集的結點的法律實體。企業可以看成是一個標準形式的合約”。Fama（1980）認為，企業是市場上眾多自私自利的人通過一系列合約而形成的團隊，“公司僅僅是一個合約集的結點”，“公司的各個要素分屬于不同參與人”,“因此，企業的所有權是個無關的概念”。Williamson進一步分析指出，企業是一個關系型合約，可以由當事人一方統一規制，也可以由當事人雙方規制。Hart（1986）認為企業是一種不完備合約，認為“初始合同有缺口，有遺漏條款或模棱兩可”。契約不完全的原因可以概括為三類成本（Tirole，1999）：一是預見成本，即當事人由于某種程度的有限理性，沒能估計到一些變量的后果而沒有把有關變量列為契約條款，造成契約的不完全；二是締約成本，即使當事人可預見到或然狀態，以一種雙方沒有爭議的語言寫入契約也很困難或者成本太高而沒有寫入；三是證實成本，即關于契約的重要信息對雙方是可觀察的，但對第三方（如法庭）是不可證實的，這時契約就不會包含基于這些信息的條款，因為出現糾紛是無人能夠給予解決的。周其仁在（1996）指出：市場里的企業是人力資本與非人力資本的特別合約，其特別之處在于人力資本的產權特性：天然屬于個人，非激勵難以調度，從而強調人力資本在合約中的主要地位。與之相對，張維迎強調企業合約的不完備性，他進一步通過非人力資本的抵押和受虐待特性推出最優的產權安排應是資本雇傭勞動。丁棟虹（2000）指出，企業是異質性人力資本主導的組織，擁有異質性人力資本的企業家與擁有同質型人力資本的雇員通過合約安排的形式，組成企業；合約內容就形成了企業的結構，企業是企業家主導的一種人格化裝置。楊瑞龍（2003）從對現實的觀察和現代契約觀出發，認為企業是利益相關者的合約，“在現實的企業所有權安排中，企業只有為利益相關者服務并讓利益相關者不同程度上參與企業治理才會獲得高效率。”“企業的目標就是追求組成契約的各類當事人共同利益的最大化或利益摩擦（即交易成本）最小化”，“企業的決策只能是利益相關者利益調和的產物，”企業應采用“相機治理機制”“如果各方談判力接近，則不存在強制；如果各方談判力懸殊，擁有較大談判力的一方就可能獲得單方控制權”。

企業通過契約形成后，由于工作的復雜性，還需要層層建立委托代理關系。Jensen and Meckling（1976）認為：現代企業的層層委托代理關系也是一種契約關系。代理關系的本質體現為各方經濟利益關系，委托人和代理人之間各有不同的“個人利益”，現代企業經營的不確定性和代理關系復雜性以及代理雙方的有限理性，決定了契約各方存在著利益不均衡性、信息不對稱性和風險不平等性等，從而決定了代理契約的不完全性。企業的層層代理關系可表示為：資源提供者→高層管理者→中層管理者→基層管理者→第一線的員工，其中每一個箭頭均代表一個契約。企業高層管理者相對其他受雇者涉及的責、權、利都很大，不容易界定清楚，而一線員工的工作則非常具體容易觀測、監督成本較低，所以前者與資源提供者的委托—代理契約“不完全”性程度高，后者與基層管理者的委托—代理契約“完全”性程度高，其余的則依次排在二者之間。

本文認為現代公司是利益相關者之間的不完全契約，由于利益相關者的企業契約是不完全的，不可能在初始契約中對所有的或然事件及其對策都做出詳盡明確的規定，這就需要有人擁有“剩余控制權”，以便在那些未被初始合同規定的或然事件出現時做出相應決策，這樣，對各個利益主體所擁有利益的控制權區分為契約控制權和剩余控制權，剩余控制權的擁有者是風險決策者，應該擁有較多的信息。按照相機治理原則，剩余控制權的擁有者可能是異質性人力資本所有者，也可能是非人力資本所有者，還可能是在二者之間合理的配置，本文對此不加區分，統稱為剩余控制權擁有者或者管理者（或者管理層）；同時，本文對管理和治理的概念也不加區分，統稱之為管理。本文僅區分出契約控制權擁有者和剩余控制權擁有者，以便集中分析會計契約問題。

為與下文會計的契約加以區分，以上不完備契約簡稱為企業契約。

二、企業會計系統是利益相關者對自己利益進行管理的不完備契約

雖然經歷了幾千年的發展演變，會計定義仍然是一個非常復雜的問題。如果把會計看作是一個系統，那么這個系統至少應該包含人、機器、方法、準則、信息等要素，如果從信息角度進行分析，最權威的是美國會計學會（AAA，1966）關于會計信息系統的定義：“為了使信息使用者能夠作出有根據的判斷和決策而確認、計量和傳遞經濟信息的程序。”以上定義突出了“經濟信息——信息使用者——決策”關鍵點，信息使用者包括企業內部和外部使用者，信息使用者就是決策者，決策者通常是企業利益相關者。

從歷史上看，會計就是基于管理生產和生活的需要（需要所在即利益所在）而產生的，會計的歷史起點是“簡單刻記與直觀繪圖記事”，簡單刻記與直觀繪圖記事是“為了組織生產活動與合理地分配物品，以及有目的的進行食品與其他物品的儲備”而產生出來的（郭道揚，1999）。從現實看，企業會計信息系統也是由于各個經濟利益主體對自己經濟利益管理的需要而催生的。根據Herbert A．Simon（1947）的觀點，管理的核心職能是決策，決策需要信息。每個利益相關者投入自己的要素構成企業資產，通過契約、并由剩余控制權擁有者或者管理者代理管理自己投入的資產，同時要求獲得相應回報，并對這些投入和回報進行管理和決策，決策需要信息，經濟利益信息主要來自于會計信息。非人力資本所有者管理自己投入的要素需要企業凈權益和凈損益信息，債權人管理自己的借貸及其利益需要企業財務狀況信息，稅務部門需要稅務會計信息，責任中心需要責任會計信息，勞動者需要薪酬會計信息等，其共同需要或者“并集”構成了企業會計信息系統。所以企業會計信息系統是適應利益相關者管理自己要素和利益需要產生的一種信息系統，也可以說是各個利益相關者協商一致的結果，是各個利益相關者的契約。

利益相關者投入自己的要素不僅需要事后、期后的信息，還需要參與對自己要素和利益的管理，體現在會計方面就是要參與事前目標和計劃的制訂、要求設立對應賬戶反映目標以及追蹤控制利益變化、需要提出自己的偏差分析、貢獻考核和計量標準以及分配方案的制定。基于以上會計程序的利益相關性，當然也要求參與相關會計規則的制定。根據管理學原理，每個利益相關者（或要素投入者）對自己要素和利益的管理都應該有目標系統、目標執行過程和結果的反映系統、執行偏差計算和反饋系統、糾偏系統。所有利益相關者這些子系統的集合構成了企業會計的目標系統、記錄系統、分析反饋系統、考核評價激勵系統，以上分別稱為企業全面預算系統、賬戶核算系統、會計分析和反饋傳輸系統、會計考核和評價系統。這些系統也是各個利益相關者相應管理要求的契約或者各個利益相關者相關管理子系統的“并集”。利益相關者投入要素構成了企業資產，利益相關者的利益需求構成了企業的“負債”（會計上叫做“權益”），利益相關者管理自己投入和利益需要的各個會計管理子系統交由“企業”代理構成了“企業會計管理系統”（以下簡稱企業會計系統）。就像利益相關者把自己的要素交給管理者代理一樣，“企業會計管理系統”也交由管理者控制，這是管理者剩余控制權的一部分，但是管理者對利益相關者提供的未來信息、現實信息和歷史信息要遵守利益相關者協商制定的信息提供規則即會計準則。這些會計規則或準則也是利益相關者協商一致達成的契約。以上契約都是為了維護企業契約而協議并履行的，另外，由于利益相關者的不完全理性、或然現象的難以預測、難以協商一致以及難以證實，導致以上會計契約不完備。

第一，會計機構和會計系統的設立是利益相關者協商一致的結果，根據經濟利益會計原理（商思爭，2011），每個利益相關者（包括管理者）對其經濟利益的管理都有會計管理系統（包括上述目標子系統、目標執行過程和結果的反映子系統、執行偏差計算和反饋子系統、糾偏子系統，可以是頭腦式的或者正式會計系統），隨著要素和資源的投入以及一部分自治權的放棄，利益相關者也放棄了一部分會計管理權，交給“企業”構成一個滿足各方利益的企業會計系統，利益相關者轉而要求企業會計系統（由剩余控制權擁有者控制）對自己的利益進行核算和管理，并向之提供會計報表或其他形式的會計信息，但是利益相關者的利益決策和控制權沒有放棄，可以根據企業會計系統提供的信息經過個人保留的部分會計系統（頭腦式或正式的）進行分析、決策，然后用手投票和“用腳投票”、增加和減少投入。這就是企業會計系統的來歷。但是由于利益相關者沒有預見到自己的利益管理需求（或者無法控制自己的利益，如有些企業的基層員工）或者無法協商一致，亦或者無法得到第三方的首肯，導致企業會計機構的設立可能是不完備的，由此帶來會計機構偏向（或者忽略）于某一方的利益管理需求或者所有利益相關者的利益管理需求都無法得到滿足，企業會計機構無法實現其職能。

其中，由于談判能力的制約，當內部普通員工的利益無法通過用手投票或者“用腳投票”的方式控制時，普通員工可能不關心相關會計信息的提供，這時，企業的會計可能只按照外部利益相關者制定的規則對外提供報表和報表分析信息，這部分會計規則、會計程序叫做財務會計；相反，如果內部普通員工的委托代理契約非常清晰、責權利非常確定，內部員工就非常需要有關自身利益的會計信息，這部分會計規則和程序叫做責任會計。

第二，會計準則是不完全契約。會計準則的契約屬性已經有很多論述，如：Watts用實證方法研究了會計政策選擇與企業契約之間的關系，形成了當代會計理論的“契約觀”。“契約觀”認為會計信息主要反映了契約履行的需要，會計準則的制定也可從契約履行的需要中得到解釋（Watts，2001）；Shyam Sunder（2000）認為：“會計準則就如同構造契約組合的預制件”是由會計慣例演變而來。謝德仁（2001）用交易費用理論解釋了會計準則產生的原因，認為會計準則本質上是一份公共合約。雷光勇、郭道揚（2004）認為：“會計政策是企業契約耦合體中各利益相關者之間通過博弈達成的均衡契約”。雷光勇（2004）進一步指出會計準則是不完全契約，“作為管束人們進行會計事項的確認、計量、記錄與報告活動的行為規則，其本質是人們就會計處理程序與方法達成的一種公共契約，一種不完全契約。”會計準則是財務會計準則和管理會計準則的和，各個企業內部的會計準則或者規則就是該企業利益相關者的契約。田昆儒（2012）從產權理論的角度探討了會計規則的契約本質。他認為：會計行為被限定在契約范圍內，“會計契約的直接表現之一是會計規則”，“同一經濟事項（會計事項）在不同企業處理存在差別，并不在于其管理上的好壞，而同‘會計規則’相關。”企業會計系統是利益相關者為了管理自己的利益達成的契約，會計的確認、計量、記錄、報告、分析產生的信息往往涉及企業利益相關者的經濟利益關系及其調整，會計準則（規則、規范、標準等）是利益相關者為了保護各自利益在博弈、協商基礎上達成的契約也就不難理解了。由于經濟業務和會計活動的復雜性以及簽約人的不完全理性，會計準則顯然也是利益相關者達成的不完全契約，無法對會計確認、計量等所有方面做出規范，也無法照顧到所有利益相關者的所有信息需求，會計信息質量標準也可能存在著矛盾或者失之于原則化。

第三，會計預算是不完備契約。預算科目與會計科目一樣本質上是利益相關者的利益和權益科目，因為資產的背后是權益，收入的背后是收益及其分配，所以預算科目體系以及預算報表是利益相關者利益目標的集合。其次，企業契約的利益相關者的經濟利益是相互沖突的，如財物資本投入者與人力資本投入者、管理者與普通員工、投資者與債權人、投資者與征稅機關、企業內部員工與客戶等的經濟利益都是相互沖突的，在總量既定的情況下，相互之間的利益目標也是相互沖突和競爭的。因此，總預算目標的確定是內外、上下討價還價的結果。預算目標的確定是建立在預測、決策基礎上的，由于未來的不確定性以及人的有限理性，預算作為契約不可能考慮到未來和各個利益相關者的所有方面，因此，會計預算是一種不完全的契約。關于預算的契約屬性，謝獲寶（2009）、林峰國（2004）、汪家芬（2006）都有論及。

第四，會計賬戶與核算系統是不完備契約。資產是企業擁有和控制的，所以資產類賬戶是企業的賬戶，反映了企業擁有和控制的所有資產的類別。但是企業本質上是一種利益相關者的不完備契約，資產背后反映的是各個利益相關者投入的要素以及擁有的權益和利益。所以，會計賬戶本質上是各個利益相關者的利益或權益賬戶，會計賬戶體系實際上是各個利益相關者的利益集合，會計確認與計量是對各個利益相關者投入及其利益在相關賬戶中的確認與計量——計量的標準主要是按照企業契約簽訂時確認的價格。會計分錄反映的是利益相關者經濟利益的變化。其中，對人力資本擁有者的投入、消耗、貢獻的計量是企業會計的重點、難點，這也是產品成本計量的一個關鍵，而成本計量是企業會計的一個重要職能，成本又是市場形成價格的基礎。但是由于會計核算的成本、技術和認知能力的限制以及企業契約的不完備性，會計賬戶對利益相關者經濟利益及其變化的確認和計量也是不完備的，一些利益相關者的利益無法反映和維護，如人力資源及其消耗、一些利益相關者帶來的無形資產及其消耗等。在物力資本所有者權益會計觀統治下，一些人力資本的腦力勞動、體力勞動、知識、才能等的消耗得不到如實反映甚至有意加以忽視。在此情形下，由此形成的報表體系也必然是不完備契約。

第五，會計分析系統也是一種不完備契約。會計分析也叫財務分析，站在不同利益相關者角度進行分析的方法、指標都是不同的，通用的報表分析體系和方法是一種利益相關者的不完備契約，會計報告、會計偏差及其分析信息的反饋時間、方式、渠道也是利益相關者協商的結果，是會計規則這種不完全契約的構成部分。受會計分析和反饋成本、不完全理性以及企業契約的不完備影響，有些利益相關者如債權人、普通員工、客戶需要的分析信息可能無法得到滿足或者被忽略，一些利益相關者意識不到自己的分析信息的需求，也有一些利益相關者的資源和要素投入決策比較簡單，不需要會計分析信息。

第六，基于預算和實際偏差及委托代理關系的企業內部考核、評價和激勵體系也是一種不完備契約，是利益相關者商定的方法，只能做到相對完善、公平、有效的。由于人力資源貢獻的難以計量，也由于人的需求的多樣性，作為被激勵對象的利益相關者，無論何種激勵方式，總會有疏漏和不到位之處。

總之，企業會計系統是為利益相關者管理自己利益而設立的一個會計系統，是利益相關者利益管理的會計系統，簡稱為“管理的會計系統”，但是由于企業契約的不完備性、未來的不確定性以及利益關系人的不完全理性，這個系統不完備，是利益關系人協議成立的一種不完備契約，表現在會計準則、會計程序中存在“缺口”、“遺漏條款”或者“模棱兩可”，也表現在預算和核算中存在未來可能出現的“或然事項”，從而導致部分（或全部）利益關系人的利益無法得到有效管理，這需要企業契約中剩余控制權的擁有者運用剩余控制權來彌補、完善。

為與企業契約區分，“管理的會計系統”稱為會計契約。顯然，會計契約是管理利益關系人經濟利益的，也是反映和維護、控制企業契約的。

三、管理者的會計是剩余控制權的實現方式與對會計契約的彌補

有觀點認為，管理會計就是管理者的會計或者說管理者的會計就叫管理會計。如美國會計學會（1966）的定義：所謂管理會計，指的是“運用適當的技術和概念，對經濟主體的實際經濟數據和預計的經濟數據進行處理，以幫助管理人員制定合理的經濟目標，并為實現該目標而進行合理決策”。該定義采用的是“經濟數據——管理人員——決策——制定和實現經濟目標”范式，顯見指的是管理者的會計。

在企業契約不完備的情況下，剩余控制權是為了對或然事項或風險事項進行決策的，決策需要信息，“信息是不確定性的消除”或確定性的增加（Claude Shannon，1948），會計信息是決策需要的重要信息，但是由于企業會計系統的不完備性，為便于剩余控制權的行使，管理者應該設置用于實現剩余控制權的會計系統。關于管理者與風險、決策的關系，Knight.F.H（1921）認為：“企業在本質上是管理者和雇員之間的決策分工和風險分攤機制。經營管理者在分擔風險的同時，獲得經營剩余，而雇員通過轉嫁風險獲得契約所規定的固定工資并允許管理者監督他們在企業內的活動。”管理者與其他利益相關者的關系同樣如此：管理者承擔了較多的風險，擁有剩余控制權和部分剩余收益權，也因此應該擁有較多的信息用于決策；其他利益相關者承擔了較少的風險，擁有契約控制權和契約收益權，也因此擁有契約規定的信息控制權和信息權。因此作為剩余控制權的一部分和行使剩余控制權的一種方式，管理者應該設立專用會計系統并利用其為自己剩余控制權的行使提供規劃控制所需的信息、方案以降低風險和不確定性；另一方面，如前文所述，管理者作為利益相關者之一還放棄了自己利益的部分會計控制權轉交給企業形成企業會計系統，作為剩余控制權擁有者的管理者代理控制了該企業會計系統，以促進企業在充滿不確定和風險的市場中發展，增進利益相關者的利益。為了節約會計系統設置和運行的成本，在技術許可的情況下，同時由管理者控制的企業會計系統（“管理的會計”系統）和“管理者的會計”系統可以合二為一。

歸納一下，管理者控制“管理的會計系統”并設置“管理者的會計系統”以獲得比其他利益相關者更多的信息和方案，是因為管理要素的投入和消耗對應的是寬度更大、程度更復雜、變化更劇烈、風險更大的對象——由人參與的在復雜多變的市場中運行的企業的生產經營活動。換句話說，由于管理者面對的決策更復雜，所以需要的信息和決策分析就更多，作為利益相關者的代理人就應該設置專用會計系統來為剩余控制權的行使、也為代理人的利益服務。

首先，需要區分要素投入決策（包括投入與否和投入量多少的決策）和要素投入過程中的決策。非人力資本要素投入者只有前者沒有后者，所以不太需要事中會計信息；普通人力資本要素投入者（或者同質性人力資本投入者即勞動者）的要素投入過程比較簡單，也不太需要更多的事中會計信息，但是管理要素投入者（剩余控制權行使者）既要像其他利益相關者那樣需要事前、事后會計信息對要素投入進行決策——所有要素投入者（利益相關者）需要的會計信息促成了管理的會計系統這個不完備契約——同時，其要素投入過程決策卻是更為復雜的決策，或者說其管理要素投入過程就是不斷為生產經營活動的各個方面、各個環節進行決策的過程，所以需要大量的事前、事中、事后會計信息和決策分析信息。這也是履行“管理的會計”這個契約的方式。其他利益相關者對其利益的事前預測、決策分析是通過“自己的”會計系統（甚至是頭腦會計系統進行的），只需把預算目標告知代理者即可。

第二，無論是通用的財務會計準則還是企業內部會計規范，都不可能預測到未來和企業面對的所有情況和事項，當或然事項發生時，管理者和會計人員就應該發揮作為職業判斷能力和自由裁量權的會計剩余控制權進行會計確認、計量、記錄、報告，實現利益息相關者的利益目標，也實現自己的剩余控制權。如按照管理的需要確定會計信息質量標準、賬戶設置、內部報表的設置和報送規則、決策分析規則。

第三，全面預算的不完備性主要表現在預算制定后的情況變化和預料之外事項的發生，管理者應該發揮剩余控制權，修改預算或者下達新的指標，通過各種激勵手段調動員工積極性實現預算；另外，在預算制訂過程中，由于利益相關者利益的沖突性，預算指標除了依靠利益相關者就預算目標的談判、協議外，管理者應依賴管理者的會計系統進行詳盡科學的預測、決策分析，將利益相關者的目標和需求建立在科學基礎上，更好地實現利益相關者利益。

第四，對于不完備的會計賬戶體系，管理者和會計人員可以自行設置內部管理用賬戶，以彌補通用賬戶體系的疏漏，更加嚴密監控資產的運用、收入的實現和費用的開支，同時設置各式管理用會計報表，根據管理需要確定報送時間、報送頻率、報送方式、報送渠道，以實時發現生產經營中存在的具體問題。對于企業契約中沒有規定又難以計量的勞動、技能和知識消耗，為了準確計算成本、進行激勵，管理者和會計人員自行測算并確定價格進行確認和計量；為了準確確認、計量內部各個利益相關者的利益，管理者應結合企業具體情況確定責任會計核算辦法、內部轉移價格測算辦法和成本核算辦法。這是企業剩余控制權和會計剩余控制權行使的內容，計量人力消耗和人力資本的貢獻、確定產品成本和價格也是企業形成的一個動因。

第五，除了期初的預測決策分析之外，期中對于超預期、超預算事件，管理者的會計系統應及時提供決策分析和最佳方案參考，降低開支，為利益相關者實現最大利益；對于期后和事后的分析總結，管理者的會計系統更注重全面的經濟活動分析以及其與財務分析的銜接，以發現偏差發生的主客觀原因，找到可控制的原因和責任人，并適時、實時反饋，配以激勵和考核措施，促進預算目標的實現。

第六，考評和激勵系統應結合對人力資源消耗和貢獻的計量和經濟活動分析，結合人的不同需求，設計恰當合理的獎懲、激勵方案，管理者本人也應適時進行精神鼓勵和嘉勉。

總之，“管理者的會計”是一種專用會計，是用于彌補企業會計契約（管理的會計）的疏漏而設置的，也是為了處理企業契約履行中出現的或然事項而設立的，是管理者剩余控制權和利益相關者經濟利益的最終實現，是一種動態調整的、基于過程管理的、開放式的會計。

四、結論

第一，企業是利益相關者形成的不完備契約，企業會計是對利益相關者利益進行管理的會計，簡稱管理的會計，也是一種不完備契約；企業契約的不完備需要剩余控制權來彌補，管理者的會計是剩余控制權的主要實現方式。幾者之間的關系如圖1所示。

圖1

第二，每個利益相關者對自己的利益管理都需要會計系統，但是利益相關者要素投入決策需要的會計信息以及對自己利益的管理可以通過統一的“管理的會計系統”來滿足；管理要素投入過程和剩余控制權的行使還需要設置專用會計系統——即“管理者的會計系統”。

第三，如果除管理者以外的企業內部員工無法控制自己的利益（如無法用手投票、“用腳投票”），管理的會計系統可能只向外部利益相關者提供信息，按照外部利益相關者訂立的規則提供會計信息的會計程序通常叫做財務會計，管理的會計似乎蛻變為財務會計。即便如此，為了對外提供信息而確認、計量、記錄的過程仍然是對內外利益相關者經濟利益的管理過程，即仍然是管理的會計。

第四，在ERP系統下，管理的會計與管理者的會計可以融合，但是由于或然事項的復雜性和偶發性以及剩余控制權行使的不可確定性，管理者的會計難以完全系統化，甚至管理者的“頭腦式會計”也仍然需要。

第五，企業是利益相關者的契約，企業內“管理的會計”和“管理者的會計”都是為利益相關者的利益服務的。

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