淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值計(jì)量

（東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黑龍江哈爾濱150040）

一、公允價(jià)值計(jì)量的起源與發(fā)展

20世紀(jì)50年代，公允價(jià)值計(jì)量被引入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，2006年9月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）正式發(fā)布的FAS 157——《公允價(jià)值計(jì)量》中系統(tǒng)闡述了公允價(jià)值計(jì)量的框架和內(nèi)容，公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的研究從此走上了快速發(fā)展的道路。2014年1月，財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》則是目前為止我國(guó)唯一的一份以計(jì)量為核心內(nèi)容的準(zhǔn)則。近年來，如何在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中科學(xué)地運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量一直是國(guó)際會(huì)計(jì)理論界研究的熱點(diǎn)。

要想科學(xué)地運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量首先要搞清公允價(jià)值的本質(zhì)。然而，公允價(jià)值的本質(zhì)一直以來都是一個(gè)備受爭(zhēng)議的話題。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值的本質(zhì)的認(rèn)識(shí)可以概括為四點(diǎn)：獨(dú)立計(jì)量屬性觀、復(fù)合計(jì)量屬性觀、計(jì)量目標(biāo)觀、檢驗(yàn)尺度觀。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化

2014年1月，財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，主要是從計(jì)量的角度看待公允價(jià)值。同以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括總則、確認(rèn)、計(jì)量、披露四個(gè)主要的部分。第一章為總則部分，第二、三、四章為有關(guān)確認(rèn)問題，第五、六、七章為計(jì)量部分，第十一章為披露部分。第五章主要講解公允價(jià)值初始計(jì)量結(jié)果與交易價(jià)格相等的判斷和條件以及不相等時(shí)的會(huì)計(jì)處理。第六章主要講解估值技術(shù)。第七章主要講述了計(jì)量輸入值和其結(jié)果的層次。由于公允價(jià)值在操作上的復(fù)雜性，針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)象各自的特點(diǎn)，準(zhǔn)則第八、九、十章做了相應(yīng)的規(guī)定。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量面臨的問題

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)工作中的指南，如何使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好地發(fā)揮指導(dǎo)性作用很大程度上取決于人們?nèi)绾胃玫剡\(yùn)用好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如何確保公允價(jià)值獲得的準(zhǔn)確性是一直以來的熱點(diǎn)問題，如何正確、合理地處理這一問題也存在著各種各樣的爭(zhēng)議。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的修訂意味著我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性要面臨重大的調(diào)整，不再局限為基礎(chǔ)計(jì)量屬性。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值的使用范圍和公允價(jià)值的確立方法，但是準(zhǔn)則使用者對(duì)于公允價(jià)值的確認(rèn)、會(huì)計(jì)處理及有關(guān)稅收問題的具體操作仍較為困惑。目前公允價(jià)值的計(jì)量主要面臨以下幾個(gè)方面的問題：

（一）我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制不夠成熟。公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密不可分，二者互相作用，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)每一階段的發(fā)展都會(huì)對(duì)公允價(jià)值提出新的要求，而公允價(jià)值計(jì)量能在不同階段的市場(chǎng)為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有效的信息。公允價(jià)值計(jì)量的有效實(shí)施依靠一個(gè)公平公正的市場(chǎng)環(huán)境，我國(guó)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)體制下很難形成一個(gè)較為穩(wěn)固的公平公正的市場(chǎng)環(huán)境，而且我國(guó)政府對(duì)市場(chǎng)仍有較多干預(yù)，因此我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)體制并不是一個(gè)完全適合公允價(jià)值計(jì)量成長(zhǎng)的環(huán)境。

（二）公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)體系不完善。到目前為止，公允價(jià)值的計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還沒有形成一套比較規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)的方法體系，同樣存在著會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的制約。公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)現(xiàn)必須要依賴會(huì)計(jì)人員通過計(jì)量模式和計(jì)量評(píng)估技術(shù)來確定，然而，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，市價(jià)代替公允價(jià)值的傾向依舊存在，如何在不同市場(chǎng)情形下調(diào)節(jié)市價(jià)的運(yùn)作就成了最重要的問題。

（三）會(huì)計(jì)人員總體水平不高。新公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，也為其職業(yè)判斷留下了更大的空間，例如會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法的選擇，對(duì)計(jì)量依據(jù)的相關(guān)性、重要性、合法合規(guī)性的判斷，對(duì)披露使用的估值技術(shù)、輸入值和估值流程的掌握等。總之，公允價(jià)值的合理估計(jì)和運(yùn)用離不開高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。然而，目前我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)人員的水平參差不齊，水平高的會(huì)計(jì)人員可以及時(shí)了解世界上最新的會(huì)計(jì)資訊，做到理論與實(shí)踐的完美結(jié)合，水平較差的會(huì)計(jì)人員只是停留在簡(jiǎn)單的記賬層面。會(huì)計(jì)人員整體水平不高必然會(huì)阻礙我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展與進(jìn)步。

四、如何應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量面臨的問題

（一）進(jìn)一步完善我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，構(gòu)建活躍的市場(chǎng)環(huán)境。這一舉措主要包括兩個(gè)方面：一是誠(chéng)信，二是法制。市場(chǎng)價(jià)格在某種程度上客觀真實(shí)地反映了公允價(jià)值的來源，只有完善我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，建立誠(chéng)信的交易市場(chǎng)才能最大程度地保證公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。我國(guó)政府要加大市場(chǎng)監(jiān)管力度和調(diào)控水平，建立健全我國(guó)的監(jiān)管制度、審計(jì)制度和資產(chǎn)評(píng)估制度，積極地引導(dǎo)和推動(dòng)二手市場(chǎng)的完善和發(fā)展，保證交易雙方都獲得相對(duì)公允的市場(chǎng)信息。進(jìn)一步提高我國(guó)的對(duì)外開放水平也尤為重要，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展離不開世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，只有與世界經(jīng)濟(jì)相互聯(lián)系才能有效提高我國(guó)市場(chǎng)的活躍性。對(duì)外開放要求有一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值具有指導(dǎo)性的政策和程序。為了保證公允價(jià)值的準(zhǔn)確性，降低公允價(jià)值的主觀性和可操作性，就要加強(qiáng)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的監(jiān)督檢查，避免不正當(dāng)手段的應(yīng)用。

（二）進(jìn)一步完善公允價(jià)值計(jì)量體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的更改和調(diào)整只是初步的定義，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的詳細(xì)內(nèi)容并未規(guī)定，這些因素在一定程度上阻礙了我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用與發(fā)展。根據(jù)我國(guó)特有的國(guó)情和市場(chǎng)，我們要建立一套完整的公允價(jià)值計(jì)量體系，這也符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，主要內(nèi)容如下：

1.構(gòu)建動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)計(jì)量體系。瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)環(huán)境對(duì)企業(yè)的決策要求和會(huì)計(jì)信息的獲得提出了重大挑戰(zhàn)。完善公允價(jià)值體系的前提是要打破傳統(tǒng)的計(jì)量觀念的束縛，要學(xué)會(huì)運(yùn)用“公允價(jià)值”理念來統(tǒng)領(lǐng)其他計(jì)量屬性形式，其他的計(jì)量屬性形式能體現(xiàn)公允價(jià)值的重要要求。公允價(jià)值體系的建立受到計(jì)量環(huán)境的影響，如前所述，我國(guó)的市場(chǎng)化程度較低，還有大量的壟斷市場(chǎng)的存在，這樣就很難保證現(xiàn)存的市價(jià)客觀真實(shí)地代表公允價(jià)值。眾所周知，公允價(jià)值的獲得來源于活躍的市場(chǎng)，但是很多資產(chǎn)不存在活躍的市場(chǎng)，這就要求我們規(guī)范和統(tǒng)一市場(chǎng)信息傳遞的渠道，嚴(yán)厲打擊信息披露不規(guī)范、不真實(shí)的行為。在良好的計(jì)量環(huán)境下，加快改革的步伐，打破行業(yè)里現(xiàn)存的壟斷行為，改進(jìn)各種信息披露價(jià)值，努力建設(shè)一個(gè)活躍的市場(chǎng)體系，進(jìn)而完善我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量體系。

2.構(gòu)建公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則框架體系。第一，引入“市場(chǎng)價(jià)格假設(shè)”的觀念，市場(chǎng)的活躍性體現(xiàn)在市場(chǎng)的交易上，公允價(jià)值是基于市場(chǎng)定價(jià)的，而且大部人都是直接從市場(chǎng)價(jià)格中獲得。第二，充分保證公允價(jià)值的“公允性”，對(duì)各種不適當(dāng)?shù)脑瓌t進(jìn)行適度的修改。第三，健全會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則，使得公允價(jià)值計(jì)量的觀念在相應(yīng)的條款中得到充分的體現(xiàn)，以便作為現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)量屬性選擇和判斷的標(biāo)準(zhǔn)。

3.建立健全公允價(jià)值的監(jiān)管機(jī)制。作為一個(gè)健全有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，應(yīng)該能夠與其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)實(shí)現(xiàn)很好的鏈接和配合，盡快地修復(fù)和完善不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)勢(shì)在必行。要建立健全內(nèi)部控制制度，保證公允價(jià)值決策在整個(gè)企業(yè)的一致性，加大監(jiān)管力度，為公允價(jià)值的實(shí)施和監(jiān)管提供良好的法制環(huán)境。同時(shí)要嚴(yán)格按照我國(guó)現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》和其他相關(guān)的法律法規(guī)，充分做好會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制的建設(shè)，把內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督結(jié)合起來，加大違反《會(huì)計(jì)法》等違規(guī)行為的處罰力度。

（三）進(jìn)一步提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀，加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論教育，提高會(huì)計(jì)實(shí)踐技能，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)是當(dāng)務(wù)之急。公允價(jià)值的公允性體現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員的“中立性”和會(huì)計(jì)信息的“完整性”，會(huì)計(jì)人員要做到客觀現(xiàn)實(shí)，不偏不倚，完整地反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)面目，以便提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值和活躍的市場(chǎng)是不可分割的，這就要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員提高判斷市場(chǎng)活躍性的能力。同類或者類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格不均都會(huì)影響會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)市場(chǎng)活躍性的判斷，因此會(huì)計(jì)從業(yè)人員要同時(shí)具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)管理學(xué)的知識(shí)。會(huì)計(jì)人員只有不斷學(xué)習(xí)，接受新的知識(shí)，了解最新的會(huì)計(jì)資訊，嚴(yán)格遵循我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才能對(duì)公允價(jià)值做出科學(xué)合理的判斷，從而降低公允價(jià)值的計(jì)量成本。

五、結(jié)論

通過以上分析可以看出，新公允價(jià)值準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，給我們帶來的不只是公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)越性，還帶來了很多挑戰(zhàn)，在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)程中必然會(huì)遇到諸多不和諧、不適應(yīng)的地方，只有針對(duì)這些阻礙因素，根據(jù)我國(guó)的國(guó)情和特色，理論與實(shí)踐相結(jié)合，在實(shí)踐中不斷探索拓寬新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深度和廣度，提高理論應(yīng)用能力，才能適時(shí)地推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用。