研發費用的資本化與費用化問題探討%
——基于國際比較的視角

（湖北工業大學經濟與管理學院湖北武漢430068重慶理工大學會計學院重慶400054）

一、中外關于研發費用資本化或費用化的會計規范比較

（一）世界各國研究與開發費用的現行會計規范

1.美國。在美國，一般說來，所有的研究與開發成本（包括直接成本）必須在發生時確認為費用。在將來有多種用途的機器設備的成本應資本化，且在其估計的使用壽命期內攤銷。所有計入費用的研究與開發成本都在財務報表的附注中進行披露。

2.德國。對于企業發生的研究與開發費用在發生的當期直接進行費用化的會計處理。

3.荷蘭。研究與開發成本應該資本化，但應在不超過5年內攤銷。然而，當這些成本資本化時，與資本化成本相等的公積金應包括在資產負債表中。

4.法國。研究費用在其發生期確認為費用。只有當下列條件滿足時，項目的開發成本可以確認為資產：項目的成本可以單獨確認和合理計量；開發的產品或生產流程可成功地市場化，且其盈利性可被推算。這些資本化的費用應在最多5年內攤銷。

5.日本。研究與開發費用在符合一定條件時（預計未來收入超過該項費用），可予以資本化，并在5年內注銷，并且規定在實務中采用較為穩健的直接沖銷法。

6.國際會計準則委員會。評價內部產生的無形資產是否符合確認條件，企業應將資產的形成過程分為研究階段和開發階段。在研究階段，企業不能證明存在將產生未來經濟利益的無形資產，故該支出應在發生時確認為當期費用；而在開發階段，則可能產生應予確認的無形資產，因而對那些符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化。

（二）我國研究與開發費用的現行會計規范

企業內部研究和開發無形資產，其在研究階段的支出全部費用化，計入當期損益；開發階段的支出符合條件的資本化，不符合資本化條件的計入當期損益。如果確實無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益。

二、研發費用資本化或費用化的方法分析

從我國以及世界各國的會計實踐來看，對于研究與開發費用的處理方法不外乎以下三種情況：

（一）完全費用化

采用這種方法的國家有美國、德國等。完全費用化是將研究與開發費在發生時直接計入當期損益。它的依據是：對于研究與開發活動，未來能否產生經濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也難以計量。這種做法被廣泛采用，因為它符合謹慎性原則，并且核算簡單，但它不符合歷史成本原則以及配比原則，也不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，容易導致企業短期行為。

（二）完全資本化

采用這種方法的有荷蘭等國家。完全資本化是將研發費用在發生期內歸集起來，直到開發成功取得收益時全部計入相關資產的價值，此后予以攤銷。其理論依據是研發活動必然會產生某些無形資產，如專利權、專有技術等，并能夠獲取未來的經濟利益，即使某些研發失敗也能夠為以后的研發積累經驗，增加現實價值和企業整體價值。采用完全資本化的做法符合權責發生制原則，可以在一定程度上抑制企業的短期行為，然而，如果不加區別地將其全部成本予以資本化，則違背了穩健原則和配比原則。

（三）有條件的資本化

采用這種方法的有中國、法國、日本、國際會計準則委員會等。有條件的資本化，即當研發費用符合某些特定條件時，允許其資本化，其他不符合條件的研發費用則在發生時計入當期損益。這種方法更符合配比原則和權責發生制原則。它的依據是研究活動和開發活動與企業的預期經濟效益的不確定程度不同。企業的研究活動屬于初步的探索階段，其未來是否能給企業帶來經濟效益是相當不確定的，而開發活動是將技術應用于實踐，并在實踐中不斷地體現價值，不確定性程度較低，并且有明確的收益對象。因此，可以將開發階段的支出予以資本化。

三、對我國新會計準則中有關研發費用處理方法的局限性分析

雖然新頒布的無形資產準則對研發費用的會計處理方法與舊準則相比有了較大的進步，在處理方面也更加趨于合理，但新準則同樣也存在一些缺陷。

（一）沒有考慮特殊行業的特殊情況

由于不同行業不同企業的具體情況不同，如果每一類企業都采用相同的處理方法，就有了一定的局限性。例如軟件開發公司以研究與開發活動為主要活動，對這類公司的研發費用全部進行資本化處理將更有利于企業的核算，將更有利于反映企業的真實價值。而對一些研發費用發生頻率很低、金額很小的企業，如果仍采用新會計準則的處理方法就顯得繁雜，不利于會計核算，采用全部費用化的方法更合理。

（二）區分研究階段和開發階段有一定的難度

雖然會計準則對研究階段和開發階段已經做出了明確的劃分，但由于科研項目是一個長期反復的過程，研究與開發可能同時交叉進行，而且在實際操作中，無形資產研發業務比較復雜，投資風險比較大，所以要清楚地劃分企業的研究階段與開發階段比較困難，尤其對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這更不是一件簡單的工作。這就使得在實際操作中，因存在較大的主觀判斷性，而不能做出客觀合理的判斷，從而導致企業財務處理的模糊性、隨意性，更加大了企業的經營管理難度。

（三）資產標準難以判定，增大了企業操縱利潤的空間

會計準則規定，開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下，才能確定為無形資產，但這五個條件均在很大程度上依賴于會計人員從企業盈余管理的角度對其進行專業的判斷，因此往往具有很強的主觀性。尤其是在高新技術企業中，研發工作消耗的大部分是人力、智力資本，但其沒有具體的對應實物，且其價值不具有市場參考性。這些因素導致對研發費用的確認與計量具有很大的彈性，因此在很大程度上，增大了企業盈余管理的空間，從而給企業操縱利潤空間提供了可乘之機，容易造成會計信息失真，因而不能準確反映研發活動的經濟本質。

從以上分析可以看出，目前國際上普遍采用的三種研發費用處理方法各有優缺點，盡管新準則中所規定的有條件的資本化的會計處理方法與舊準則中所采用的方法相比有了許多進步，但仍然存在問題。由于各種企業的具體情況不同，如果每一類企業都采用相同的處理方法，存在一定的局限性。因此，如果能夠針對各種不同類型的企業采用不同的會計處理方法，將更有利于企業的核算，更有利于反映企業的真實價值。

四、對我國研發費用處理方法的構想

由于研發費用涉及到各種類型的企業，研發費用在不同類型企業中重要程度是不同的。筆者認為，依據研發費用重要性原則，研發費用應選擇不同的處理方法。

（一）研發費用所占比重很大的企業（占企業總費用的50%以上）

這類企業一般以研究與開發活動為主要活動，比如軟件開發公司、科研機構等。這類公司的研發活動類似于企業的產品生產制造過程，正如企業產品制造過程中所發生的成本都應歸屬于某些具體產品之中，這類公司的研究與開發支出應當全部予以資本化，計入產品的成本。考慮到無形資產的研發存在成功或失敗的可能，對于研究與開發費用應根據研發的最后結果決定采用費用化還是資本化，如果最終成功相關成本予以全部資本化，否則費用化。

（二）研發費用所占比重較大的企業（占企業總費用的5%—50%）

這類企業的研發費用可以采用我國新會計準則規定的方法進行處理。對于這類企業，無形資產的研究與開發屬于經常性的行為。研究開發成果已成為企業提高創新能力和市場競爭力的源動力，尤其是一些高科技類企業，由于其對研究和開發活動的依賴性較高且研究和開發費用數額較大，充分考慮企業的特點，這類企業在研究階段的支出一般是帶有探索性的，最終是否能夠開發成功，具有高度的不確定性。而進入了開發階段，企業對于成功的可能性具有較大的把握。因此，對于這類型的企業應采用新準則中規定的有條件的資本化的處理方法。

（三）研發費用所占比例較小的企業（占企業總費用的5%以下）

對于這類企業，由于研發費用發生的頻率很小，且所占比重不大，可以采用全部費用化的方法處理。例如從事商品流通的企業，進行簡單商品加工的企業以及從事手工勞動的企業等，這類企業在生產經營過程中一般不需要進行產品的研究與開發，即使偶爾進行研究與開發其規模往往也很小。而這類企業由于不經常從事研究與開發活動，也幾乎沒有經驗去準確判斷研究開發成果是否能給企業帶來可計量的經濟效益，而且這類企業往往研究開發成本極少，即使研究失敗對于當期收益的波動影響也比較小，不會對企業的經營決策產生太大的影響。所以，這類企業應采用費用化的方法，將全部成本直接計入當期損益。

五、結語

通過以上比較研究不難發現，對于無形資產的研發費用到底是費用化還是資本化，國內外的相關規定都各有利弊，但總體說來，我國新會計準則還是適應當今經濟發展趨勢而推出的，因而更具合理性、科學性。然而，任何一件事物都有兩面性，新準則也不例外。由于各企業的具體情況不同，如果每一類企業都采用相同的處理方法，會存在一定的局限性。因此，如果能夠針對不同類型企業的研發費用采用不同的處理方法，將更有利于企業的核算，更有利于反映企業的真實價值。