企業合并財務報表編制方法的梳理

（大連財經學院 遼寧大連116031）

合并財務報表一直是會計學界認為的難題之一，其編制問題極其復雜，而實際上，可以把合并報表的編制歸結為以下四個步驟：調整母公司個別報表、調整子公司個別報表、編制抵銷分錄、編制合并報表。本文以2014年注冊會計師《會計》教材【例25-4】為例對合并報表的編制步驟進行梳理。

【例題25-4】甲公司2011年1月1日以定向增發公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權。甲公司定向增發普通股股票10 000萬股，每股面值1元，發行價2.95元/股。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業合并，假定不考慮甲公司增發該普通股股票所發生的審計評估以及發行等相關的費用。

A公司在購買日股東權益總額32 000萬元，其中股本20 000萬元、資本公積8 000萬元、盈余公積1 200萬元、未分配利潤2 800萬元，當日股東權益公允價值為36 000萬元。A公司購買日應收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元；存貨賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 000萬元；固定資產賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元。

A公司2011年12月31日股東權益總額為38 000萬元，其中股本20 000萬元、資本公積8 000萬元、盈余公積3 200萬元、未分配利潤6 800萬元。

A公司2011年全年實現凈利潤10 500萬元，提取盈余公積2 000萬元，向股東分配現金股利1 500萬元。

截至2011年12月31日，應收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷；購買日發生評估增值的存貨，當年已全部實現對外銷售；購買日固定資產原價評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的方法為年限平均法，剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內平均攤銷。

要求：做出2011年12月31日編制合并報表的相關調整、抵銷分錄。

第一步，調整母公司個別報表：

在合并工作底稿中，對母公司個別報表具體要進行三方面的調整：

1.采用權益法重新核算長期股權投資。即調整權益法與成本法存在差異的四個核算環節：（1）入賬價值的調整；（2）期末按照享有子公司凈利潤份額確認投資損益；（3）宣告現金股利；（4）其他權益變動。

其中，第二個環節即期末確認投資損益時，應按權益法的要求，對子公司的賬面凈利潤進行兩項調整：第一項是抵銷當期母子公司之間內部交易的影響，第二項是進行公允價值調整。

2.抵銷母公司與其聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益。

3.衍生問題。上述兩方面的調整，可能導致母公司的有些資產和負債金額發生變化，從而衍生出確認遞延所得稅負債或資產等問題。

本題中，沒有涉及到母公司與其聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益，也沒有涉及遞延所得稅調整的問題，故只需要將原成本法核算的長期股權投資調整為權益法即可。調整分錄如下：

（1）入賬價值的調整。

2011年1月1日，甲公司取得A公司長期股權投資時：

借：長期股權投資 295 000 000

貸：股本 100 000 000

資本公積 195 000 000

即長期股權投資的入賬價值為29 500萬元，為合并對價的公允價值。2011年12月31日，要對長期股權投資的初始入賬價值進行調整，需計算商譽。

商譽=合并成本-應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額=29 500-36 000×70%=4 300＞0，故為正商譽，無需編制調整分錄。

（2）期末按照享有子公司凈利潤份額確認投資損益。

該調整主要是確認投資損益，該過程需要把子公司賬面凈利潤調整為公允凈利潤并抵銷與子公司的內部交易損益。

子公司公允凈利潤=子公司賬面凈利潤-費用（公允價值-賬面價值）+收入（公允價值-賬面價值），因資產一般要進行費用化處理，故費用可以理解為在經營過程中因使用、銷售或償付而實現的公允價值與賬面價值的差額。

因此子公司公允凈利潤=賬面凈利潤10 500-應收賬款（3 820-3 920）-存貨（21 100-20 000）-固定資產（21 000-18 000）÷20=9 350（萬元）。

則期末按照享有子公司凈利潤份額確認投資收益=9 350×70%=6 545（萬元）。

借：長期股權投資 65 450 000

貸：投資收益 65 450 000

（3）宣告現金股利。

A公司當年宣告分配的現金股利為4 500萬元，則母公司按份額享有數=4 500×70%=3 150（萬元）。

借：投資收益 31 500 000

貸：長期股權投資 31 500 000

（4）其他權益變動，此題不涉及。

綜上，長期股權投資的賬面價值=29 500+6 545-3 150=32 895（萬元）。

第二步，調整子公司個別報表：

在合并工作底稿中，對子公司報表調整分兩步：（1）取得投資時公允價值調整；（2）資產費用化的調整（公允價值變化后，調整其對當期損益的影響）。

（1）公允價值的調整：

借：存貨 11 000 000

固定資產 30 000 000

貸：應收賬款 1 000 000

資本公積 40 000 000

調整后A公司資本公積的公允價值=8 000+4 000=12 000（萬元）。

（2）資產費用化的調整（公允價值變化后，調整其對當期損益的影響）。

①對應收賬款的調賬。因截至2011年12月31日，應收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷，故需要作如下調整分錄：

借：應收賬款（壞賬準備） 1 000 000

貸：資產減值損失 1 000 000

說明：因“壞賬準備”為一賬戶，而調整或抵銷分錄本身已經不是傳統意義上的分錄，因此借、貸也不是會計賬戶，而是報表項目。“壞賬準備”作為“應收賬款”項目中的一項，應并入到“應收賬款”這一報表項目。以下②、③分錄括號中為被報表項目所替換的原賬戶名稱。

②對存貨的調整。因購買日發生評估增值的存貨，當年已全部實現對外銷售，因此評估增值的金額應全部費用化為主營業務成本，則需要做如下調整分錄：

借：營業成本（主營業務成本） 11 000 000

貸：存貨（庫存商品） 11 000 000

③對固定資產的調整。因購買日固定資產原價評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內平均攤銷，則每年的攤銷金額=（21 000-18 000）÷20=150（萬元/年），調整分錄為：

借：管理費用 1 500 000

貸：固定資產（累計折舊） 1 500 000

依據這三個調整分錄也可以將賬面凈利潤調整為公允凈利潤，即子公司凈利潤=賬面凈利潤10 500-營業成本1 100-管理費用150+資產減值損失100=9 350（萬元）。

第三步，編制抵銷分錄：

涉及五方面：（1）長期股權投資與所有者權益的抵銷；（2）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷；（3）債權與債務的抵銷；（4）收入、成本與存貨項目的抵銷（內部商品交易的抵銷）；（5）內部固定資產、無形資產交易的抵銷等。上述的（4）、（5）此題不涉及，只需處理（1）至（3）即可。

（1）長期股權投資與所有者權益的抵銷：

借：股本 200 000 000

資本公積 120 000 000

盈余公積 32 000 000

未分配利潤 56 500 000①

商譽 43 000 000

貸：長期股權投資 328 950 000

少數股東權益 122 550 000②

說明：①=期初未分配利潤2 800+當年公允凈利潤9 350-提取的盈余公積2 000-宣告分配的現金股利4 500；②=調整后的A公司所有者權益的公允價值×30%=（20 000+12 000+3 200+5 650）×30%。

（2）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷：

借：期初未分配利潤 28 000 000

投資收益 65 450 000

少數股東損益 28 050 000①

貸：提取盈余公積 20 000 000

向股東分配利潤 45 000 000

期末未分配利潤 56 500 000

說明：①=9 350-6 545或=9 350×30%。

（3）債權與債務的抵銷：

該題中涉及到的債權與債務的抵銷只有應收股利與應付股利的抵銷，抵銷分錄如下：

借：應付股利 31 500 000

貸：應收股利 31 500 000

第四步，編制合并報表：

編制合并報表時，先將甲公司與A公司個別報表項目過入到合并工作底稿中，根據調整、抵銷分錄計算后的結果，作為列示在合并報表中的數據。本題的合并報表與個別報表略。