淺析我國現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)投入稅收優(yōu)惠制度的不足和完善

柴瑞澤

（中央財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，北京 100081）

一、我國現(xiàn)行鼓勵企業(yè)研發(fā)投入的稅收優(yōu)惠政策梳理

目前國際上主要有兩種不同的鼓勵企業(yè)研發(fā)投入思路，即“抵免法”和“加計扣除法”，前者主要是采取允許企業(yè)研發(fā)支出以及研發(fā)支出的相關(guān)費(fèi)用（人工費(fèi)，原材料，固定資產(chǎn)等）直接地面當(dāng)期應(yīng)納稅額，不同國家抵免限額不同；加計扣除法指允許企業(yè)研發(fā)支出相關(guān)費(fèi)用在稅前加計扣除；據(jù)我國目前現(xiàn)行的企業(yè)研發(fā)投入稅收優(yōu)惠相關(guān)的法律法規(guī)，我國對企業(yè)研發(fā)投入進(jìn)行鼓勵采用的是加計扣除法，主要是分為三個層面。第一層，將研發(fā)投入量化納入高新技術(shù)企業(yè)的評定標(biāo)準(zhǔn)，然后再給高新技術(shù)企業(yè)15%的所得稅優(yōu)惠，來鼓勵企業(yè)的研發(fā)投入。第二層，對于未被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的普通企業(yè)，其對于研發(fā)投入形成的費(fèi)用，準(zhǔn)許其按數(shù)額的150%在稅前加計扣除，已形成無形資產(chǎn)的準(zhǔn)許其按照無形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷。（高新技術(shù)企業(yè)同樣享有加計扣除的優(yōu)惠）。第三層是對小型微利研發(fā)投入的優(yōu)惠，主要是指我國目前針對中小或者小微企業(yè)研發(fā)投入的稅收優(yōu)惠制度。

（一）對于高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定

根據(jù)中華人民共和國科技部印發(fā)的《中華人民共和國高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（以下簡稱《辦法》）第二條，高新技術(shù)企業(yè)是指：在國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊一年以上的居民企業(yè)。①主要是指以下八個領(lǐng)域的企業(yè)：電子信息技術(shù)、生物與醫(yī)藥技術(shù)、航空航天技術(shù)、新材料技術(shù)、高技術(shù)服務(wù)業(yè)、新能源及節(jié)能技術(shù)、資源與環(huán)境技術(shù)、高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)。

同時，《辦法》第十條還規(guī)定了成為高新技術(shù)企業(yè)必須滿足的研發(fā)投入相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)：第一，人數(shù)限制，研發(fā)人員必須占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的10%以上。第二，經(jīng)費(fèi)比例要求，企業(yè)研究開發(fā)活動必須是持續(xù)進(jìn)行的，且根據(jù)銷售額的大小規(guī)定了研發(fā)投入應(yīng)當(dāng)達(dá)到的比例。（1）最近一年銷售收入小于5 000萬元的企業(yè)，比例不低于6%；（2）最近一年銷售收入在5 000萬—20 000萬元的企業(yè)，比例不低于4%；（3）最近一年銷售收入在20 000萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用總額占全部研究開發(fā)費(fèi)用總額的比例不低于60%。企業(yè)注冊成立時間不足3年的，按實際經(jīng)營年限計算。從理論上計算，銷售額從銷售額越大的企業(yè)，被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)所要求的研究開發(fā)投入所占比重就越低，實際上是將企業(yè)的研發(fā)投入以一定的數(shù)額來衡量，而非以占銷售額的百分比作為認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)的主要參考依據(jù)。筆者認(rèn)為，這里難免有不合理之處，因為銷售額是企業(yè)盈利能力的晴雨表，盈利能力越強(qiáng)的企業(yè)，研發(fā)投入的實力就越強(qiáng)，而該條規(guī)定卻恰恰相反；有一些高新技術(shù)領(lǐng)域的初創(chuàng)型企業(yè)，成長初期大都處于虧損狀態(tài)，資金緊張，要進(jìn)行大規(guī)模研發(fā)投入必須依賴于政策的支持，而該條規(guī)定卻對這類企業(yè)極為不利。

筆者此前參與的一家準(zhǔn)備在新三板掛牌的企業(yè)就面臨過這種困境，該企業(yè)2012年成立，雖然擁有名牌大學(xué)教授組成的研發(fā)團(tuán)隊。但是由于業(yè)務(wù)還沒有完全打開局面，前兩年銷售額只有不到1 000萬元人民幣，相應(yīng)的研發(fā)投入占比無法達(dá)到6%的標(biāo)準(zhǔn)，也就無法被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，也就無法得到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策的支持。雖然最終順利在股轉(zhuǎn)系統(tǒng)掛牌，但是如果能夠順利申請成為高新技術(shù)企業(yè)，就會減少其成長過程中的困難，使其更快地發(fā)展壯大。

（二）對普通企業(yè)研發(fā)投入的優(yōu)惠政策

1.對研發(fā)投入的認(rèn)定

根據(jù)《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》（以下簡稱指南）、《企業(yè)所得稅實施條例》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法》，要從以下兩個方面認(rèn)定企業(yè)對所從事的科研創(chuàng)新進(jìn)行的投入是否是“研發(fā)投入”。

第一，性質(zhì)認(rèn)定。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，所謂研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。

第二，范圍限制，即企業(yè)只有從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度實際發(fā)生的相關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用才可享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。

2.對一般企業(yè)研發(fā)投入的具體優(yōu)惠政策

本節(jié)所述的“一般企業(yè)”指的是不符合“高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)”的企業(yè)，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計算加計扣除：

（1）研發(fā)費(fèi)用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

（2）研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

但是目前國際的趨勢是，絕大多數(shù)國家都采用了將企業(yè)研發(fā)投入費(fèi)用直接抵免當(dāng)期所得稅的做法，如美國、愛爾蘭、韓國等。相較之下，顯然后者的優(yōu)惠力度更大，更有利于激發(fā)企業(yè)研發(fā)投入的積極性。

（三）小型微利企業(yè)研發(fā)投入的優(yōu)惠政策

雖然現(xiàn)行法規(guī)中對高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定并未將小型微利企業(yè)排除在外，但是《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定了小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，要求從事國家非限制和禁止行業(yè)，并且符合：（一）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3 000萬元；（二）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。結(jié)合高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和我國小微企業(yè)的生存狀況，小微企業(yè)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的可能性極小，但是很多初創(chuàng)型企業(yè)都是小微企業(yè)，由于激勵性所得稅優(yōu)惠的減免額度與其稅收貢獻(xiàn)正相關(guān)，這對于經(jīng)濟(jì)效益不高或虧損的中小企業(yè)來說往往很難從稅收減免政策中受益。如果沒有政策的扶持，該類企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入的積極性不高，增長緩慢。

二、我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制度的缺陷分析

我國目前針對企業(yè)研發(fā)投入的稅收優(yōu)惠制度已經(jīng)形成了高新技術(shù)企業(yè)/非高新技術(shù)企業(yè)的雙層認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對企業(yè)的研發(fā)投入給與了一定的政策傾斜，而我國企業(yè)的研發(fā)投入占GDP的比重也逐年上升。

但是，筆者認(rèn)為相較于發(fā)達(dá)國家，我國目前的稅收優(yōu)惠制度還有諸多不足，主要有以下三個方面。

1.企業(yè)要享受研發(fā)投入稅收優(yōu)惠，必須滿足兩個條件當(dāng)中的一個。第一，符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；第二，該企業(yè)在八大行業(yè)之列。相較于中國，而目前國際上通行的做法是，制定出一套具有普惠性的優(yōu)惠制度，然后在其基礎(chǔ)上根據(jù)實際情況對個別領(lǐng)域?qū)嵭刑貏e優(yōu)惠。這種方法從長遠(yuǎn)來看十分有利于企業(yè)的成長，從而使稅收收入大幅增加。

2.沒有對中小企業(yè)或者小微企業(yè)給予特別“保護(hù)”。如前文所述，小微企業(yè)相較于納稅額度較高的大型企業(yè)，更需要政策的扶持，而我國目前的針對企業(yè)研發(fā)投入稅收優(yōu)惠政策這一部分的制度還尚未建立。從選取的三個樣本國家來看，三者只有美國沒有對中小企業(yè)實行特殊優(yōu)惠，這是因為美國經(jīng)濟(jì)科技高度發(fā)達(dá)的的緣故，研發(fā)投入占GDP的比重一直非常穩(wěn)定，而且美國也擁有從國家到企業(yè)的整套強(qiáng)大的激勵機(jī)制，這是其他國家難以望其項背的。

3.稅收優(yōu)惠政策沒有體現(xiàn)“具體問題具體分析”。眾所周知，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在不平衡性，東西部經(jīng)濟(jì)差異巨大。筆者認(rèn)為，在科學(xué)技術(shù)成為第一生產(chǎn)力的今天，要想從根本上解決東西發(fā)展的差異，必須要縮小兩地科技水平的巨大差異。而研發(fā)投入又是科技實力增長的基礎(chǔ)，因此有必要指定針對西部不發(fā)達(dá)省份的差異化優(yōu)惠政策，但我國目前還尚未指定相關(guān)政策。以加拿大為例，該國同樣存在東西經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡的問題，因此賦予地方制定相關(guān)政策的權(quán)力，美國之所以沒有指定差異化優(yōu)惠政策，是因為其東西經(jīng)濟(jì)發(fā)展十分均衡。而英國由于國土面積小，各地域發(fā)展差異不大。

表1 部分國家研發(fā)投入稅收優(yōu)惠制度

三、探索與建議

針對以上對我國現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)投入稅收優(yōu)惠制度的缺點，筆者提出以下兩個方面的建議。

1.增加允許加計扣除的行業(yè)范圍礎(chǔ)。除中國、印度、南非等少數(shù)發(fā)展中國家外，目前國際上絕大多數(shù)國家研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策均以“普惠性”為基礎(chǔ)，即所有企業(yè)均可享受稅收優(yōu)惠政策，沒有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域限制。對于需要特別扶持的特定目標(biāo)，一般是在“普惠”的基礎(chǔ)上對于滿足特定條件的企業(yè)給予特別優(yōu)惠。

2.探索建立“抵免制”和“加計扣除制”相結(jié)合的研發(fā)投入稅收優(yōu)惠制度。之所以提出這一觀點，主要是由于我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平還比較低，每年國庫開支巨大，全面實行抵免制確實難度很大，而且容易被不法分子利用，造成稅款的流失。因此筆者建議，選取一兩個行業(yè)為樣本作為抵免制的試點，以觀察效果，待時機(jī)成熟再向其他行業(yè)推行抵免制。

3.由中央政府指定差異化優(yōu)惠政策，給予西部落后地區(qū)企業(yè)研發(fā)投入，或者給予東部企業(yè)在西部進(jìn)行研發(fā)投入的行為更多優(yōu)惠。之所以沒有提出效仿加拿大模式，是因為我國國情存在特殊性，如果將該項權(quán)力下放至地方政府，容易造成稅制的混亂，因此建議由中央政府統(tǒng)一制定相關(guān)的優(yōu)惠政策。