基于注冊會計師視角的企業財務報告內部控制評價體系構建及指標量化研究

肖丹

基于注冊會計師視角的企業財務報告內部控制評價體系構建及指標量化研究

肖丹

我國開展內部控制評價工作較晚，對于內控評價的范圍、方法和標準等問題的研究目前沒有形成權威性認識。鑒于此，本文首先提出財務報告內部控制是企業內部控制的內核，財務報告內部控制的評價應與財務報告相關，這體現了SOX法案立法目的，也與我國內部控制審計指引的要求相符合。在此基礎上構建了基于注冊會計師視角的財務報告內部控制定性和定量評價指標體系以及綜合量化模型。評價模型考慮了內部控制重大缺陷對評價綜合值的影響，而權重的賦值建議國家定期公布。只有指標量化和權重分配簡化、科學和方便，才有利于我國內部控制評價工作的開展和推廣。

財務報告內部控制 評價體系構建 指標量化

自2008年5月以來，借鑒美國SOX法案，我國先后頒布和實施了內控基本規范和三項內控配套指引，這標志著我國上市公司的內控規范體系基本建成。目前，我國內控的理論研究也取得了諸多共識。然而迄今為止，我國尚缺少權威和廣泛認同的內部控制評價體系，這導致了我國上市公司內部控制評價工作不規范和內部控制信息質量無法比較，影響了上市公司內部控制評價工作的開展及有關各方對內控信息的需求。故構建適合我國上市公司內部控制評價體系，并用于指導實踐具有重要的意義，也是當務之急。

一、研究現狀及存在的問題

如何科學評價企業內部控制狀況，是國外研究者和研究機構一直關注的問題。建立數學模型和內部控制框架是他們較為推崇的內部控制評價方法。為了避免評價的主觀性，Y u和N eter（1973）建立了一個隨機模型，以便審計師從數量上客觀評價內控系統的可靠性。此外，John和James（1983）提出了匯總內控判斷的模糊集模型。近幾年，興起了以建立內部控制框架來評價企業內控狀況的研究熱點，其中以COSO內控框架為最著名。

國內學者關于內部控制評價研究比較晚。吳水澎、邵先和陳漢文（2010）從COSO報告和控制方法介紹了內制自我評價方法，對中國的內部控制評價體系進行了有益的探索。周春喜（2002）采用層次分析法和模糊評價方法較早探索了定性指標量化問題。王立勇、張秋生（2004）在評價主體方面進行了研究，認為內審部門是內控評價的主體。另外，近年有關學者分別從管理視角（池國華，2010）、分層分析法（駱良彬和五河流，2008；韓傳模和張士果，2009）、PDCA循環理論（楊潔，2011）等多理論或多種方法的視角探討了構建內控評價指標體系。張先治、戴文濤（2011）基于頒布的內控規范和指引新環境下設計了中國特色的內控評價指標體系。南京大學會計與財務研究院課題組（2010）基于112個企業案例研究了中國企業內控評價制度的現實模式。

縱觀國內外研究現狀可以發現：（1）研究者主要基于內部控制評價方法、指標體系、模型進行了探討和研究。（2）關于內部控制評價的主體、目的的研究基本達成了一致的意見。但對于評價的范圍、方法和評價的標準，目前沒有形成統一和權威的認識。（3）主要基于治理層視角進行企業內部控制全面性的評價，但缺少從審計師的視角對財務報告內控評價體系構建以及指標量化的研究。（4）忽視了內部控制重大缺陷因素對評價結果的影響。（5）目前定性評價多而定性和定量相結合的綜合評價探討相對少，評價結果主觀成份多，計算復雜，這導致評價工作難于操作，缺少推廣和應用的價值。

二、內部控制評價應與財務報告相關

上市公司內部控制評價主要應對財務報告內部控制進行評價。從國際上看，PCAOB制定的第2號和第5號準則中明確了內部控制評價就是對財務報告內部控制有效性作出的評價。SEC在“最后規則”中就內部控制為什么定義為“財務報告內部控制”也作了詳盡的說明。在日常生活中，內部控制就是財務報告內部控制充分體現了SOX法案的立法目的。另外，SEC一再申明，根據SOX法案404條款所引發的內部控制問題僅指財務報告內部控制。所以，內部控制就是指財務報告內部控，這是國際審計界公認的做法。而我國《企業內部控制評價指引》雖然要求董事會或類似機構對內部控制的有效性進行全面的評價，但其同時規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表意見，對于非財務報告內部控制除非存在重大缺陷，都不需要披露。這又進一步說明，基于注冊會計師視角的財務報告內部控制是內部控制評價和審計的重點。因為財務報告內部控制是企業內部控制的重點和核心，財務報告內部控制的有效性將決定企業內部控制的有效性。再從投資者和債權人的角度看，他們最關心上市公司財務報告的真實和客觀性以及控制的最終效果，所以他們自然重點關注的是企業財務報告內部控制的信息。鑒于目前我國內部控制評價處于起步階段，因此管理層和治理層更應該從注冊會計師視角，重點構建反映企業財務報告內部控制有效性的評價體系和研究如何便于企業進行比較的評價指標的量化工作。

本文在借鑒國內外內部控制評價體系已有的研究成果基礎上，結合中國企業的制度環境和實際情況，探討構建中國上市公司財務報告內部控制評價體系構成內容，并對評價指標進行量化，力求具有操作性和規范性。

三、基于財務報告內部控制價評價指標體系的構建及指標量化

（一）構建評價體系應遵循的原則

1.定性評價和定量評價相結合。內部控制的評價需要管理層、企業員工、注冊會計師和相關專家對照標準對評價內容進行評價，評價結果還需使用文字進行描述，所以對內部控制的評價離不開定性考核。但如果僅有定性評價則容易導致評價結果不客觀，所以結合定量評價是評價企業內部控制的客觀要求。

2.定量評價要簡單實用。筆者認為，應追求評價結果客觀真實的前提下指標的量化要簡單實用，才有利于我國企業的推廣。

表1　財務報告內部控制定性評價指標體系

3.評價模型的構建要充分考慮重大缺陷對評價結果的影響。因為內控缺陷能反映內部控制的無效性，卻不能充分反映內部控制的健全和有效性。內控重大的缺陷與內部水平高度相關，一個或多個內控重大缺陷的組合可導致企業內控嚴重偏離目標而完全失效（陳關婷、黃小琳和章甜，2013）。不考慮重大內控缺陷對內控評價的影響會導致評價值高估計。

4.評價要體現目標性、成本效益、重要性原則和全面性原則，這些方面很學者作了論述并基本達成了一致的意見，筆者認同這些觀點。

（二）財務報告內部控制評價體系的構建

有效的財務報告內部控制不但能合理保障財務報告真實可靠，而且還能夠保證企業的經營效率和效果。財務報告真實可靠的程度以及企業經營的效率和效果應該是財務報告內部控制是否有效的直接表達，也是評價的內容。財務報告真實可靠性可以通過設置有關定性指標，利用調查了解、健全性測試、符合性測試和綜合評價等方法來反映。企業經營效率和效果則需要通過計算企業有關財務指標進行定量評價。另外，重大內控缺陷會導致財務報告內控失效，所以，如果將定性和定量考核轉化為一定分值，并賦予它們合理的權重，最終就能得到存在內控重大缺陷的條件下該企業財務報告內部控制的綜合得分。這個指標值可用于董事會、管理層、注冊會計師和相關信息使用者衡量企業內部控制的質量及變化趨勢，有利于投資決策和加強管理。

1.財務報告內部控制定性評價的內容和指標選取

由于目前我國頒布的相關法律、法規沒有明確規定哪些控制和程序屬于財務報告內部控制的控制和程序，已有的研究資料也很少涉及這方面的內容，這構成了本研究的難點。鑒于文章篇幅的考慮，本文結合內部控制五個要素，提出表1所示的財務報告內部控制制度和控制程序，并建立相關定性評價指標。

2.財務報告內部控制定量評價指標的建立

如果把財務報告內部控制的定性考核作為對財務報告內部控制過程的評價，那么，綜合性財務指標就能用來表達財務報告內部控制結果的評價。內控只有從過程和結果兩方面去評價，才能客觀衡量企業財務報告內部控制有效性的水平。最合適表達財務報告內控結果的綜合性財務指標應該是股東權益利潤率。股東權益利潤率=（經營利潤/銷售收入）×（銷售收入/總資產）×（總資產/股東權益）=銷售利潤率×總資產周轉率×權益乘數（杜邦分析法）。無論提高其中的哪一個比率，股東權益利潤率都會相應提高。經營利潤是利潤表的概括，權益乘數是資產負債表的概括，它表明了資產、負債和股東權益的比例關系，可反映企業最基本的財務狀況。總資產周轉率把利潤表和資產負債表聯系起來，這樣股東權益利潤率就可以綜合反映財務報告控制的結果，股東權益利潤率理應成為衡量財務報告內部控制有效性的定量評價指標。

表2　財務報告內部控制定性評價量化表

3.財務報告內部控制指標的綜合量化

第一步，對定性評價的量化。前面按內控的五個要素建立了五個一級評價指標A1、A2、A3、A4、A5，用Ai表示，又根據各控制要素對保證財務報告可靠性的影響建立了15個重要的二級評價指標，用Aij表示。如何對15個定性指標進行量化，考慮到篇幅的問題，本文以一級指標A3和它所屬的二級指標A31為例說明其量化過程。其它指標的量化可參照該方法進行計算（見表2）。

a表示該項制度健全并執行有效，打95分；b表示該項制度健全和有效性良好，打85分；c表示該項制度健全和有效性一般，打75分；d表示該項制度健全和有效性較差，打65分；e表示該項制度不健全和執行無效打0分。評估小組或審計小組成員按評價標準各自客觀打分后，再計算出平均分值Fij。假如貨幣資金健全和有效性評價的平均得分為F31，即A31得分為F31。用同樣的方法可以取得A32、A33、A34和A35的平均分值，其分值分別為F32、F33、F34和F35。其它控制要素的二級指標的分值用同樣方法取得。

第二步，權重的分配。P表示權重。一級定性指標量化的權重用Pi表示，i∈（0，5），某二級指標占所處的一級指標的權重用Pij表示，i∈（1，5），j∈（1，5）。對于權重Pi的賦值可采用德爾非（Delphi）法或熵值法。辛金國、范煒（2002）對42家公司的問卷調查結果運用德爾非（Delphi）法進行分析計算，得出內部控制五要素的權重：控制環境30.3%，風險評估12.9%，控制活動25.5%，信息與溝通28.6%，監督活動3.5%。其他學者研究的權重各有差異。由于Pi權重的分配要運用復雜的數學方法，運算和驗證繁復，建議國家或行政管理部門定期公布，企業可根據行業性質和特點作適當調整后直接使用，這樣可把權重計算復雜問題簡單化。對于Pij則可根據該項二級指標對它的上一級指標的影響大小來確定或由國家定期公布，以簡化Pij的復雜計算問題。這時就可計算出財務報告內部控制的定性評價的量化得分，這里用V1表示：

第三步，對股東權益利潤率進行量化轉換。根據企業財務報告計算當年股東權益利潤率，該企業財務報告內部控制定量評價的量化得分V2就可以求得：V2=100×當年企業實際股東權益利潤率/當年行業股東權益利潤率最高值=100×ROE1/ROE2。

第四步，根據是否存在內控重大缺陷MD，即可得到該公司財務報告內部控制綜合評價得分模型：

m、n分別表示定性和定量評價在綜合得分中的權重，m+n=1。有效的財務報告內部控制目標與內部控制健全性和有效性相關，內控只是實現目標的必要條件而不是充分條件（陳關婷等，2013）。就整體而言，本文認為m=65%，n=35%較合適。但有的學者認為m=20%，n=80%（宋虧霞，2009）。MD是啞變量，如存在重大內控缺陷，MD=0，否則MD=1；ROE1為企業當年實際股東權益利潤率，ROE2表示當年行業股東權益利潤率最高值。通過上面的計算即可得出企業財務報告內部控制綜合評價ZV的得分。根據財務報告內部控制等級對照表就可得出企業的財務報告內部控制有效性的最終等級。如果ZV在90分以上，表明控制運行質量好，則列入一類內控等級；如果ZV在75-90分之間，表明控制運行正常，內控處于安全狀態，可列入二類內控等級；如果ZV在60-75分之間，表明內控能力較好，但有一定風險存在；如果ZV在60分以下，表明內控能力較差，有較大的內控風險。

四、本文貢獻與不足

1.提出我國上市公司內部控制評價的對象和內容應該與企業財務報告相關。這既符合美國PCAOB、SEC對內部控制評價的定義要求和SOX法案的立法目的，又符合我國企業內部控制審計指引的規定。這種評價突出了重點，也體現了成本效益原則，改變了多數學者研究企業內控評價的全面性觀點。

2.本文從注冊會計師視角探討構建了我國上市公司財務報告內部控制評價的指標體系和量化模型。用五個一級評價指標和15個二級明細指標定性評價企業財務報告內部控制狀況，用股東權益利潤率綜合指標定量評價企業財務報告內部控制的效果。從定性和定量兩方面考核企業財務報告內部控制是內控評價的客觀要求。各指標與財務報告內部控制相關，可體現財務報告內部控制的目的和效果。

3.量化模型考慮了存在的內部控制重大缺陷對綜合量化值的影響。因為存在一項或多項內控缺陷會導致內部控制偏離目標而完全失效。

科學構建基于注冊會計師視角的財務報告內部控制評價指標體系及量化模型，有利于內部控制審計工作的開展，也有利于投資人、債權人和政府監管部門客觀評價同一企業不同時期或不同企業在同一時期財務報告內部控制運行質量和所處狀態，更有利于投資決策和強化企業管理。但本文設置的財務報告內部控制評價指標、有關權重賦值和綜合量化模型的科學合理性以及綜合量化值能否較好地表達了財務內部控制的質量，則需要更多的案例去檢驗和修正，這有待今后作進一步的研究。

本文是江西省高校人文社會科學基金項目（編號:GL1222）及江西理工大學校級基金課題（編號:jxxj11188）:“我國財務報告內部控制評價存在的問題及對策研究”階段性成果。

作者單位：江西理工大學

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