新《醫院會計制度》中財政補助賬務處理的探討

姜玉平

新《醫院會計制度》中財政補助賬務處理的探討

姜玉平

新的《醫院會計制度》采用權責發生制會計基礎，但是部分業務，如財政補助業務仍然采用收付實現制基礎。兩種記賬基礎的共存在一定程度上造成了醫療結余數據不準確，增加了報表的不確定性。筆者認為，如果財政補助業務也采用權責發生制，能夠一定程度上避免這些問題。

醫院會計制度 全責發生制 財政補助 收付實現制

2010 年12 月，財政部印發新《醫院會計制度》（以下簡稱新制度），自2012 年1 月1 日起在全國施行。新制度規定，醫院會計采用權責發生制基礎。根據具體說明可知，醫院絕大部分業務的核算以權責發生制為基礎，但是部分業務，例如財政補助收支和科教項目收支，仍然采取收付實現制基礎。這在一定程度上影響了醫院會計報表的編制者和使用者對報表的準確理解。本文在對這些問題進行總結的基礎上，試圖對醫院財政補助（科教項目類似）提出不同的記賬和報表編制思路，與同行探討。

一、新制度財政補助的相關規定

財政補助收入核算是醫院按部門預算隸屬關系從同級財政部門取得的各類財政補助，下設“基本支出”和“項目支出”兩個一級明細科目。其中，“基本支出”明細科目核算醫院由財政部門撥入的符合國家規定的離退休人員經費、政策性虧損補貼等經常性補助；“項目支出”明細科目核算醫院由財政部門撥入的主要用于基本建設和設備購置、重點學科發展、承擔政府指定公共衛生任務等的專項補助。下面通過實例說明相關賬務處理過程。

例1： 假設醫院在2014年1月收到財政補助當月的離退休人員經費100萬元。根據新制度，財政補助中“基本支出”相關的賬務處理簡略過程如下。

分錄1：醫院收到100萬元

借：零余額賬戶用款額度 100萬

貸：財政補助收入—基本支出100萬

分錄2：當月全部用于離退休人員支出

借：管理費用或醫療業務成本 100萬

貸：零余額賬戶用款額度100萬同時，應在“管理費用”和“醫療業務成本”科目中設置“財政基本補助支出”備查簿，對財政基本補助支出的金額進行登記。

例2： 假設財政2014年1月給予專項補助600萬元，用于購置一臺醫療設備A。根據新制度，財政補助中“項目支出”相關的賬務處理的簡略過程如下。

分錄3：醫院收到專項補助600萬

借：零余額賬戶用款額度 600萬

貸：財政補助收入—項目支出 600萬

分錄4：當月，購入設備A并安裝完畢，醫院將專項補助款支付給供貨商

借：財政項目補助支出 600萬

貸：零余額賬戶用款額度600萬

借：固定資產 600萬

貸：待沖基金600萬

分錄5：當月末，計提折舊（為簡便計算，該設備使用年限按5年計算，從購置當月開始計提），設備A計提折舊的分錄如下：

借：待沖基金10萬

貸：累計折舊10萬

表1　2014年甲醫院各月收入費用總表

表2　2014年甲醫院各月收入費用總表

二、對新制度財政補助相關規定的疑義

（一）醫療結余數據不準確

根據新制度規定，醫院收到授權支付到賬額度時，貸記“財政補助收入”科目。也就是說，醫院收到財政基本補助收入時，應在當月全額確認為收入。如果財政是逐月下發額度的，則對財務報表影響不大。如果財政將全年的補助金額一次性下發，這時，醫院將收到的全部額度計入“財政補助收入”科目，則會對各月的醫療結余產生顯著的影響。

例3：假設甲醫院2014年每月的醫療收入均為1500萬元，醫療業務成本均為980萬元，管理費用均為400萬元。離退休人員每月發生費用100萬元，財政給予全額補助。不考慮其他情況，甲醫院每月的醫療結余均為220萬元，全年合計2640萬元。其他事項不變的情況下，如果財政將全年的離退休人員經費共1200萬元全部在1月份下發，則甲醫院2014年全年的醫療結余不變，但是1月的醫療結余增至為1320萬元，2月-12月各月的醫療結余均減少至120萬元，如表1。

財政補助下發時間發生變化，使得醫院在醫療業務收支沒有發生變化的情況下，醫療結余出現波動，沒有準確反應醫院各月的經營成果，容易導致財務報表使用者產生誤解。這種情況產生的原因是醫院確認收入的時間與實際發生相關費用的時間出現了不匹配。

財政補助“基本支出”收入支出不匹配的情況一般發生在一年之內的各月之間，而與“項目支出”相關的收入支出不匹配的情況通常持續多年。接例2，假設設備A投入使用后，醫院利用該設備對病人進行檢查，每月能產生檢查收入12萬元。根據醫院核算方式，表1中每月1500萬元的醫療收入中已經包括這12萬元。根據分錄5可知，A設備每月計提折舊10萬元，但是由于購買A設備的資金是財政專項補助資金，依據新制度，借方科目是“待沖基金”，而不是“醫療業務成本”。也就是說，A設備計提的折舊沒有納入表1中的“醫院業務成本”核算。這種核算方式的影響由例4可以看出。

例4：假設乙醫院各項運營數據均與甲醫院相同，唯一不同的是購入設備A的資金來源不同，乙醫院使用的是自有資金。對于乙醫院而言，分錄3、分錄4和分錄5需改為分錄6和分錄7：

分錄6：乙醫院利用自有資金購入設備A

借：固定資產 600萬

貸：銀行存款 600萬

分錄7：月末設備A計提折舊

借：醫療業務成本 10萬

貸：累計折舊 10萬

乙醫院“收入費用總表”與甲醫院不同之處在于，A設備每月計提的折舊10萬元列入了醫療業務成本，總的醫療業務成本由980萬增至990萬，每月的醫療結余減少10萬，全年減少120萬（乙醫院“收入費用總表”見表2）。這種情況，在設備A的折舊期內都會存在，即2014年至2018年的五年，乙醫院的醫療結余每年都會比甲醫院少120萬元。如果財政專項補助額度大，這種影響會更大。比如甲醫院需要投資建設門診樓，政府給予專項補助3億元，門診樓折舊期限50年，則在接下來的50年內，每年的醫療結余比利用自有資金建設門診樓的情況下多600萬元。

新制度下，醫院獲得的財政專項補助越多，則醫療結余越大，獲得的補助越少，醫療結余越小。財政專項補助對醫療結余的這種影響，使得不同醫院之間數據的可比性下降，影響主管部門對醫院運營成果的正確評價。同時，由于部分實際發生的成本沒有進入“醫療業務成本”科目，醫院對各科室的成本核算也不完整，影響醫院對科室運營成果的正確評價。

財政補助下發時間發生變化，使得醫院在醫療業務收支沒有發生變化的情況下，醫療結余出現波動，沒有準確反應醫院各月的經營成果，容易導致財務報表使用者產生誤解。這種情況產生的原因是醫院確認收入的時間與實際發生相關費用的時間出現了不匹配。

（二）報表的不確定性增加

相對購買設備A，如果財政專項補助用來購買藥品，要準確進行核算則更難。假設2014年1月，甲醫院收到購買藥品的專項補助150萬元，當月甲醫院利用補助款150萬元和自有資金

650萬元共計800萬元購買藥品并檢驗入庫。相關分錄簡略如下：

分錄8：借：財政項目補助支出150萬

貸：財政補助收入—項目支出150萬

分錄9：借：庫存物資800萬

貸：銀行存款 650萬

待沖基金 150萬

根據新制度，使用財政補助資金形成的庫存物資，應在發出、領用物資時，按發出物資對應的待沖基金金額，借記“待沖基金”科目。這與設備A計提折舊的情況類似。不同的是，設備A計提折舊的規則是一定的，每月沖減“待沖基金”的金額不能人為影響，而藥品領用時沖減多少“待沖基金”卻沒有確定的規則。由于醫院購買藥品的資金中既有自有資金又有財政資金，藥品品種和數量眾多，難以標記每盒藥品具體的資金來源。藥品發出后，會計難以判斷發出的藥品中哪些是財政資金購入的。所以甲醫院1月消耗藥品700萬元后，應該借記“待沖基金”科目50萬元、“醫療業務成本”650萬，還是借記“待沖基金”100萬元、“醫療業務成本”600萬，會計人員難以判斷。這就給編制者提供了控制醫療結余大小的機會，出現操縱報表的可能性。

（三）兩種記賬基礎共存于“收入費用總表”

會計記賬基礎包括權責發生制和收付實現制兩種不同的基礎。權責發生制是以收入、費用是否真正發生為標準來確定收入和費用應計入哪個期間的，收付實現制以款項的實際收到和付出為標準來確定收入和費用計入哪個期間。

新制度中明確說明，醫院會計采用權責發生制基礎，并且大部分業務的處理，都遵循了權責發生制的原則，但是財政補助收入相關的業務采用收付實現制。例如分錄3，財政給予600萬元的專項補助購買A設備，雖然A設備的收益期是5年，醫院卻在收到補助時將600萬全部確認了收入。同理，分錄4中，醫院也在支付設備款時全部確認為支出。這遵循的顯然是收付實現制。醫院采用權責發生制的業務收支和采用收付實現制的財政補助收支情況同時體現在了“收入費用總表”中，容易造成誤解。

三、對改進方法的探討

財務報表最主要的作用是反應醫院某一日期的財務狀況和某一期間的經營成果及現金流量等，預算管理的需要應在不影響主要作用的前提下實現。要兼顧財務報表和預算管理的需要，一個可能的方法是將財政資金業務也采用權責發生制基礎，“收入費用總表”反應權責發生制下的所有收入、費用，而“財政補助收支情況表”則通過其他途徑編制。權責發生制基礎下的記賬過程舉例如下。

例5：1月份醫院收到全年的離退休人員經費補助1200萬，將屬于1月份的部分確認為收入，其余部分暫時計入待沖基金，隨著收益期間逐步計入收入。

借：零余額賬戶 1200萬

貸：財政補助收入—基本支出100萬

待沖基金1100萬

2月份至12月份，每月將屬于當月的部分確認100萬元的收入，年末“待沖基金”科目沖減完畢。

借：待沖基金 100萬

貸：財政補助收入—基本支出100萬

例6：收到專項補助600萬元時。

借：零余額賬戶 600萬

貸：待沖基金 600萬

購入醫療設備A時：

借：固定資產 600萬

貸：零余額賬戶 600萬

每月將計提的折舊額計入“醫療業務成本”，同時沖銷相應金額的“待沖基金”，并計入“財政補助收入”。

借：醫療業務成本 10萬

貸：累計折舊 10萬

借：待沖基金 10萬

貸：財政補助收入----項目支出 10萬

例7：收到財政專項補助150萬元。

借：零余額賬戶150萬

貸：待沖基金150萬

利用專項補助資金購入藥品：

借：庫存物資 150萬

貸：零余額賬戶 150萬

購入藥品當月科室領用藥品700萬元：

借：醫療業務成本 700萬

貸：庫存物資 700萬

借：待沖基金150萬

貸：財政補助收入—項目支出150萬

例5、例6和例7與新制度規定不同之處在于，這種做法是在收到財政補助之后先計入“待沖基金”，將財政補助資金的支出進入“醫療業務支出”和“管理費用”科目時，沖減相應金額的“待沖基金”并計入“財政補助收入”，實現收入與費用的匹配。當然，這樣做還需要調整“收入費用總表”的格式，取消“財政基本補助結轉”、“財政項目補助支出”和“本期財政項目補助結轉（余）”等，調整“財政項目補助收入”等的位置。在“財政補助收支情況表”中，財政收入數據則可根據“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”的借方數分析填列，財政支出數據根據“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”的貸方數分析填列。

四、總結

公立醫院具有公益性，國家需要給予公立醫院各種財政補助，也必然要將醫院納入財政預算管理。財政資金實行收付實現制管理，新制度也對財政資金的業務采用收付實現制基礎，導致了與非財政資金業務的權責發生制基礎不協調的情況，引起了報表編制者和使用者的一些疑義。基于此，本文對權責發生制基礎下相關業務如何進行賬務處理進行了討論。但是，仍然存在不合理之處，如財政專項補助購買的藥品實際的領用時間無法確定，在財政補助額小于當月藥品消耗總額的情況下，采取了當月將財政補助全部確認收入的方法。財務報表是一個整體的系統，對其中任何一項調整都會涉及到其他的項目，如何更準確地處理，需要進一步探討。

作者單位：承德醫學院附屬醫院

主要參考文獻

1.衛生部規劃財務司. 醫院財務與會計實務.企業管理出版社.2012

2.梁秀林. 對新《醫院會計制度》中“待沖基金”科目賬務處理方式的商榷.中國衛生經濟.2012（12）