淺析變動毛利率下內部購銷業務的合并抵銷處理

黃國俊

淺析變動毛利率下內部購銷業務的合并抵銷處理

黃國俊

市場經濟環境下，銷售方的毛利率不可能固定不變。如發生內部銷售業務，編制合并報表時，如何確定未實現內部銷售利潤及如何確定應抵銷或調整的存貨跌價準備，則應根據不同的情況進行分析后確定。

內部交易 合并報表 存貨跌價準備 遞延所得稅資產 抵銷

現行統編會計教材（包括注冊會計師、注冊稅務師考試教材）中，對于內部購銷業務分年度連續編制合并報表時，案例講解中一般都是一年發生一次內部購銷業務，且銷售方的銷售毛利率也是各期固定不變的，這樣就能很清楚地知道每批內部購銷業務對應的收入與成本金額，從而也能很方便地對未實現內部銷售利潤進行合并抵銷處理。但在市場經濟環境下的現實工作中，銷售毛利率可能每個月都會發生起伏變化，且可能一個月就會發生多筆內部購銷業務，加上各企業對發出存貨成本的核算方法也可能不同。這種情況下，連續年度下就更難分清楚內部購銷業務對應的銷售毛利率，在編制合并報表的抵銷或調整分錄時，就不可能象統編教材中那樣輕松處理了。本文借助案例，對該業務內容進行分析探討。

【案例1】：甲公司系乙公司的母公司，甲、乙公司對發出存貨成本均采用月末一次加權平均法核算。20X3年5月，甲公司向乙公司銷售A商品2000件，銷售收入為2000萬元，銷售成本為1400萬元；乙公司購進的A商品當期全部未實現對外銷售而形成期末存貨。年末，乙公司對存貨進行檢查時，發現A商品已經部分陳舊，其可變現凈值已降至1840萬元。為此，乙公司對A商品計提存貨跌價準備160萬元，并在其個別財務報表中列示。

20X4年6月，甲公司向乙公司銷售A商品3000件，銷售收入3500萬元，銷售成本為2100萬元。

20X4年8月，乙公司對外銷售從甲公司內部購進的A商品3200件，實現的銷售收入為4000萬元，其余1800件A商品形成期末存貨，庫存成本為1980萬元。年末，乙公司發現庫存的A商品可變現凈值為 800萬元，即對該部分庫存的A商品計提存貨跌價準備180萬元。假設甲、乙公司企業所得稅均適用25%稅率。則甲公司在20X3年、20X4年編制合并報表時應編制哪些相關的抵銷或調整分錄？

【解析】：

20X3年：

1.內部購銷業務的收入、成本及存貨中未實現利潤的抵銷

借：營業收入 2000

貸：營業成本 1400

貸：存貨 600

2.存貨跌價準備的抵銷

年末，A商品存貨在乙公司的賬面成本（即賬面余額，下同）為 000萬元，可變現凈值降至1840萬元，乙公司計提了存貨跌價準備160萬元，但從整體企業集團合并報表的角度而言，其可變現凈值高于內部購銷業務之前的成本400萬元，并未發生減值，因此應將乙公司計提的存貨跌價準備抵銷：

借：存貨（存貨跌價準備）160

貸：資產減值損失160

3.遞延所得稅資產的抵銷

年末，站在企業法人的角度，A商品存貨的計稅基礎為2000萬元（乙公司的購入成本），但從整體企業集團合并報表的角度看，A商品存貨的賬面價值=內部購銷業務發生之前的賬面成本1400萬元-內部購銷業務發生之前的存貨跌價準備0=1400（萬元）；因此，合并報表應確認遞延所得稅資產余額=（2000-1 400）×25%=150（萬元）；因乙公司年末計提A商品存貨跌價準備160萬元時，已在個別會計報表中確認遞延所得稅資產=160×25%=40（萬元），因此甲公司編制合并報表時，應補提遞延所得稅資產110萬元，需做調整分錄如下：

借：遞延所得稅資產110

貸：所得稅費用110

20X4年：

1.抵銷期初存貨跌價準備

借：營業成本160

貸：未分配利潤（年初）160

2.抵銷期初存貨所含未實現內部銷售利潤

借：未分配利潤（年初）600

貸：營業成本600

3.內部購銷業務的抵銷

20X4年6月，乙公司購入A商品3000件后，累計庫存A商品5000件，庫存賬面成本為2000+3500=5500（萬元），加權平均單價1.10萬元/件。從整體企業集團而言，A商品的平均單價為0.70萬元/件。

20X4年8月，乙公司對外銷售A商品3200件，應結轉銷售成本為1.10×3 200=3 520（萬元）；年末，A商品庫存數量為1800件，庫存賬面成本為1980（1.10×1 800）萬元，其中含未實現內部銷售利潤為（1.10-0.70）×1800=720（萬元）。編制抵銷分錄：

借：營業收入3500

貸：營業成本2780

貸：存貨720

4.存貨跌價準備的抵銷

年末，A商品存貨在乙公司的賬面成本為 980萬元，可變現凈值降至1800萬元，乙公司計提了存貨跌價準備180萬元，但從整體企業集團合并報表的角度而言，其可變現凈值高于內部購銷業務之前的成本1260（0.70×1 800）萬元，并未發生減值，因此應將乙公司計提的存貨跌價準備抵銷：

借：存貨（存貨跌價準備）180

貸：資產減值損失180

5.遞延所得稅資產的抵銷

年末，站在企業法人的角度，A商品存貨的計稅基礎為1980萬元，但從整體企業集團合并報表的角度而言，A商品存貨的賬面價值=內部購銷業務發生之前的賬面成本1260萬元-內部購銷業務發生之前的存貨跌價準備0=1260（萬元）；因此，合并報表應確認遞延所得稅資產余額=（1 980-1 260）×25%=180（萬元）；因乙公司在本年末計提A商品存貨跌價準備180萬元時，已在個別會計報表中確認遞延所得稅資產=180×25%=45（萬元），因此甲公司編制合并報表時，需做調整分錄如下：

借：遞延所得稅資產110

貸：未分配利潤（年初）110

借：遞延所得稅資產25

貸：所得稅費用25

【案例2】：甲公司系乙公司的母公司，甲、乙公司對發出存貨成本均采用月末一次加權平均法核算。甲、乙公司20X3年發生的內部交易業務資料與【案例1】相同。

20X4年12月，甲公司向乙公司銷售A商品3000件，銷售收入3500萬元，銷售成本為2400萬元。

20X4年12月，乙公司對外銷售從甲公司內部購進的A商品3200件，實現的銷售收入為4000萬元，其余1800件A商品形成期末存貨，庫存成本為1980萬元。年末，乙公司發現庫存的A商品可變現凈值為1400萬元，即對該部分庫存的A商品計提存貨跌價準備580萬元。假設甲、乙公司企業所得稅均適用25%稅率。則甲公司在20X3年、20X4年編制合并報表時應編制哪些相關的抵銷或調整分錄？

【解析】：

20X3年合并報表抵銷及調整分錄與【案例1】相同，此處不再贅述。

20X4年：

1.抵銷期初存貨跌價準備及期初存貨所含未實現內部銷售利潤，同【案例1】，此處亦不再贅述。

2.本年內部購銷業務的抵銷

20X4年12月，乙公司購入A商品3 00件后，累計庫存A商品5 00件，庫存賬面成本為500萬元，加權平均單價1.10萬元/件；從整體企業集團而言，A商品的平均庫存成本即為12月份結轉的平均銷售成本，即0.80萬元/件。

20X4年12月，乙公司對外銷售A商品 3200件，應結轉銷售成本為1.10×3 200=3520（萬元）；年末，A商品庫存數量為1800件，庫存賬面成本為1980萬元；甲公司因發生內部購銷業務實現的收入為5500萬元，實現的利潤為1700萬元，因此采用加權平均法計算乙公司年末庫存A商品所含未實現內部銷售利潤為1980×（1700÷5500）=612（萬元）。編制抵銷分錄：

借：營業收入3500

貸：營業成本2888

貸：存貨612

3.存貨跌價準備的抵銷

年末，A商品存貨在乙公司的賬面成本為1980萬元，可變現凈值降至1400萬元，乙公司計提了存貨跌價準備580萬元，但從整體企業集團合并報表的角度而言，其賬面價值為內部購銷業務發生之前的成本1440（0.80×1800）萬元，只需計提存貨跌價準備40萬元。因此應對乙公司計提的存貨跌價準備進行調整：

借：存貨（存貨跌價準備）540

貸：資產減值損失540

4.遞延所得稅資產的抵銷

年末，站在企業法人的角度，A商品存貨的計稅基礎為1980萬元，但從整體企業集團合并報表的角度而言，A商品存貨的賬面價值=內部購銷業務發生之前的賬面成本1440萬元-內部購銷業務發生之前的存貨跌價準備40萬元=1400（萬元）；因此，合并報表應確認遞延所得稅資產余額=（1980-1400）×25%=145（萬元）；因乙公司在本年末計提A商品存貨跌價準備580萬元時，已在個別會計報表中確認遞延所得稅資產=580×25%=145（萬元），因此甲公司編制合并報表時，需做調整分錄如下：

借：遞延所得稅資產110

貸：未分配利潤（年初）110

借：所得稅費用110

貸：遞延所得稅資產110

作者單位：上海旭升會計師事務所

主要參考文獻

1.中國注冊會計師協會.會計.中國財政經濟出版社.2014

2.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2010）.人民出版社.2010