淺談審計風(fēng)險評價與重要性水平判斷

陳武南

審計與鑒證服務(wù)AUDITING & ASSURANCE

淺談審計風(fēng)險評價與重要性水平判斷

陳武南

近年來，隨著國內(nèi)外一些企業(yè)相繼破產(chǎn)、會計舞弊事件不斷曝光，越來越多的上市公司受到證監(jiān)會和財政部門的處罰，而為這些企業(yè)提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所也深陷困境之中。長期以來，社會公眾將審計失敗與經(jīng)營管理失敗相提并論，認為經(jīng)營失敗等同于審計失敗，甚至誤以為審計失敗能導(dǎo)致經(jīng)營管理失敗。其實，注冊會計師審計并不能為企業(yè)提供持續(xù)經(jīng)營的保證，只能合理公允地反映被審公司持續(xù)經(jīng)營能力的相關(guān)因素真實現(xiàn)狀。但是，也要認識到注冊會計師在實施審計過程中，應(yīng)準確識別企業(yè)存在的風(fēng)險，運用切實可行的審計方法和程序，從而充分揭示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力信息披露的恰當性、正確性。這是注冊會計師應(yīng)盡的審計責(zé)任。

為減少或杜絕審計失敗的案件發(fā)生，注冊會計師在審計過程中，應(yīng)正確判斷審計風(fēng)險，深入分析重要性水平，合理確定一個較低的可接受審計風(fēng)險。

一、審計風(fēng)險及評價

審計的目標是消除存在于財務(wù)報表之中的重大錯報。這種錯報包括事項處理技術(shù)和程序不當以及管理層舞弊造成的信息錯誤。為了保證會計信息使用者對審計結(jié)論的信賴度，注冊會計師應(yīng)當對整體財務(wù)報表保持高度警覺態(tài)度，不能僅依賴簡單的機械性審計程序而遺漏其他潛在錯報，使整體會計信息的可信度下降，甚至給會計師事務(wù)所帶來較大的損失。因此，注冊會計師在整個審計過程中應(yīng)貫串風(fēng)險識別和評估主線，最大程度降低對存在重大差錯的財務(wù)報表發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

現(xiàn)代審計的主要目的是查找財務(wù)報表存在的錯弊，增強財務(wù)報表的可信用度。因而社會公眾對注冊會計師的期望值很高，他們希望注冊會計師的審計結(jié)果能夠最大限度地消除財務(wù)報表中存在的錯弊和潛在風(fēng)險。因此，注冊會計師從一開始應(yīng)當認為財務(wù)報表整體披露存在不確性風(fēng)險，是不可信賴的，即“疑錯從有”，從而將懷疑的理念貫徹于審計過程之中。審計風(fēng)險的存在必然會帶來審計失敗的可能性。只有逐步深入審計，風(fēng)險才能被控制在極小可能程度之下。一般說來，社會公眾認為審計風(fēng)險的比率應(yīng)更小，如5%以下，審計保證程序應(yīng)接近最大值，如95%。

由于風(fēng)險系數(shù)確定是由主觀判斷出來的，不確定因素很多，也沒有很強的可操作性，當注冊會計師希望更加確定財務(wù)報告沒有重大錯報或漏報時，更要謹慎從事，應(yīng)將可接受審計風(fēng)險的比率定得更低些，如3%以下，那么，審計保證程度應(yīng)接近97%。

審計風(fēng)險包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，而重大錯報風(fēng)險包括財務(wù)報表固有風(fēng)險與控制風(fēng)險。固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與被審計單位有關(guān)，注冊會計師對此無法控制。但這兩類風(fēng)險的評估，對注冊會計師的檢查風(fēng)險的確定，乃至對財務(wù)報表整體審計風(fēng)險的評估至關(guān)重要。固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險之間的關(guān)系可用圖1表示。

圖1　 固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間的關(guān)系

當可接受審計風(fēng)險確定，從戰(zhàn)略目標出發(fā)，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險成為注冊會計師重點關(guān)注的對象。分析評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險屬于戰(zhàn)略風(fēng)險分析，一般應(yīng)從以下方面入手：

1.分析經(jīng)營市場環(huán)境。主要分析客戶產(chǎn)品國內(nèi)外市場占有情況，深入了解客戶產(chǎn)品的技術(shù)開發(fā)創(chuàng)新能力、產(chǎn)品生命周期階段、競爭對手情況如何、可持續(xù)發(fā)展前景如何；分析產(chǎn)品行業(yè)周期性和季節(jié)性、區(qū)域性。

2.了解生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品盈利情況。了解客戶主要產(chǎn)品單位成本；主要原材料供應(yīng)是否具有長期依賴性；產(chǎn)品質(zhì)量和技術(shù)含量怎樣；凈利潤中營業(yè)外收支凈額是多少，所占份額比重如何；關(guān)注營業(yè)收入或凈利潤對關(guān)聯(lián)方是否存在重大關(guān)系。

3.分析產(chǎn)品經(jīng)營商業(yè)模式。在銷售方面，分析客戶產(chǎn)品是否主要依附大客戶力量拉動產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)；其產(chǎn)品銷售是否為客戶提供定制化解決方案；是否滿足個性化需求推動營業(yè)額上升。在采購方面，客戶是否通過招標采購管理對供應(yīng)商進行評審，是否嚴格控制供應(yīng)商的質(zhì)量和水平，以減少不必要的采購成本。在生產(chǎn)管理方面，分析其生產(chǎn)流程的各個環(huán)節(jié)，運用情況如何。在關(guān)聯(lián)交易識別方面，注冊會計師要從宏觀經(jīng)濟角度把握，充分分析被審計單位存在的重大錯報風(fēng)險。

4.重點關(guān)注內(nèi)部控制治理環(huán)境。分析管理層對誠信和道德價值觀的溝通與落實，以及管理層的管理理念和經(jīng)營風(fēng)格狀況；分析客戶是否建立和完善內(nèi)部控制規(guī)范體系，提升內(nèi)控工作水平，擴充內(nèi)控專業(yè)隊伍；分析客戶的組織結(jié)構(gòu)、人力資源管理、資金管理、采購與應(yīng)付賬款管理、存貨與成本核算管理、銷售與應(yīng)收賬款管理、研發(fā)創(chuàng)新管理、信息系統(tǒng)運行與維護管理等內(nèi)部控制實施情況；分析客戶內(nèi)控體系是否實現(xiàn)常態(tài)化的有效運行；分析客戶內(nèi)部控制存在的缺陷。

5.分析客戶執(zhí)行國家和部門法律法規(guī)的有效性。通過對以上戰(zhàn)略風(fēng)險分析研究，注冊會計師對客戶生產(chǎn)經(jīng)營所處的環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營活動的基本情況有一個基本認識，對財務(wù)報表整體重大錯報的可能性大小作出正確判斷。最后根據(jù)預(yù)計的可接受審計風(fēng)險概率和評估的重大錯報風(fēng)險（固定風(fēng)險和控制風(fēng)險）概率，得到檢查風(fēng)險的概率。

二、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估測試方法

表1　重大風(fēng)險評估測試表

在審計工作中，注冊會計師根據(jù)對客戶內(nèi)部控制問卷、測試和生產(chǎn)經(jīng)營基本情況調(diào)查資料，結(jié)合前面所述的企業(yè)所處宏觀環(huán)境影響因素，綜合編制財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估測試表（如表1），預(yù)測客戶固定風(fēng)險和控制風(fēng)險概率。戰(zhàn)略風(fēng)險評估分析表（略）。

表1中，風(fēng)險評價等級分為高、中、低三類，其中高等級風(fēng)險概率為70%～100%，中等級為40%～70%，低等級風(fēng)險為40%以下。風(fēng)險概率的計算依據(jù)所評價項目的重要程度分析而定。評價審計風(fēng)險中，應(yīng)當掌握幾個要點：第一，所要評價項目的遵行情況多大程度上能確保財務(wù)報表整體反映正確、公允，不能正確反映的缺失影響有多大。第二，風(fēng)險評價項目的選擇要對財務(wù)報表的完整反映有支持性意義。第三，在對各項目進行風(fēng)險等級評價后，還要分別綜合做出固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的評價等級。第四，在評價中，應(yīng)當著重研究分析那些具有重要性的項目，深入了解其差錯或舞弊發(fā)生的可能性有多大，是否有因內(nèi)部控制嚴重缺失或遺漏而存在發(fā)生差錯和舞弊的潛在可能性。

三、重要性水平判斷

重要性水平是抽樣審計理論下的產(chǎn)物，是指被審計財務(wù)報表中錯報或漏報的嚴重程度。重要性水平的判斷是注冊會計師執(zhí)行有效審計、控制審計風(fēng)險的重要因素。判斷水平的高低將直接影響審計工作的效率和效果。在審計實踐中，重要性水平的判斷難以用比較確定的數(shù)值衡量，即使運用一些比例控制方法，也常常帶有一定的主觀推測成份。重要性水平的確定，完全取決于審計事項的具體環(huán)境、目的、范圍、程序、性質(zhì)和審計人員的經(jīng)驗判斷及理解能力。為了使重要性水平的預(yù)測更接近實際，注冊會計師在確定重要性水平的數(shù)值范圍時，應(yīng)該考慮如下因素影響，以免在不同的情況下，仍然運用同一種方法確定重要性水平的標準。

1.合理預(yù)計重要性水平。計劃或預(yù)計重要性水平和審計風(fēng)險存在正向關(guān)系。注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，應(yīng)持謹慎態(tài)度，將期望承擔(dān)的審計風(fēng)險降低到可接受的最低限度，相應(yīng)制定較低的計劃重要性水平，執(zhí)行較詳細的審計程序，以獲得充分的審計證據(jù)，支持審計結(jié)論。審計程序、實質(zhì)性測試樣本、審計風(fēng)險和重要性水平之間的關(guān)系如圖2所示。

2.審計總體中項目的比重關(guān)系。重要性水平的確定不但應(yīng)考慮項目占總體比重的多少，也要考慮項目絕對數(shù)額的大小。一般來說，項目占的比重越大，其絕對數(shù)額也比較高，計劃重要性水平也就相應(yīng)低些。尤其個別重要性大的項目會對項目報表產(chǎn)生重要的影響，注冊會計師應(yīng)對其進行100%的檢查。

3.考慮項目的估計成本與實際成本核算對重要性水平的要求。如對貨幣資金、存貨、應(yīng)收款項的會計核算要求比固定資產(chǎn)累計折舊、預(yù)提費用、壞賬準備等的核算更客觀準確，在計劃重要性水平時，衡量的標準也會有所差異。

4.注重風(fēng)險控制程序。對內(nèi)部控制信賴程度的高低與重要性水平成正比。相對來說，內(nèi)部控制管理水平比較高的項目，比那些控制比較弱、難度大的項目來說，內(nèi)在風(fēng)險要低，判斷重要性水平時可以適當降低。

5.關(guān)注資產(chǎn)流動性的潛在風(fēng)險。如流動資產(chǎn)容易發(fā)生因管理不善而造成損失的事件，其風(fēng)險程度固然較高。同樣，那些流動性不強，但易于遞延費用的資產(chǎn)，如其他非流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等，也存在資本化金額不正確或費用分攤不當?shù)娘L(fēng)險。因此，注冊會計師應(yīng)充分注意這些資產(chǎn)所存在的不同風(fēng)險，合理確定重要性水平范圍。

6.對重要性水平的確定，還應(yīng)考慮對各總體項目分層分解的辦法，分別對每一層次的差錯進行預(yù)計。在審計過程中，各個總體在整體財務(wù)報表體系中所表現(xiàn)的重要性水平是不同的，各項目層級在總體中的重要性也是有區(qū)別的。所以，注冊會計師對所審計財務(wù)報表具有重要性的總體或分層項目，考慮可接受的抽樣風(fēng)險水平越低，要求的重要性水平也越低，審計抽樣規(guī)模就越大。

圖2　 審計程序、實質(zhì)性測試樣本、審計風(fēng)險與重要性水平之間關(guān)系

四、重要性水平基準的確定

在實務(wù)中，一般以財務(wù)報表匯總數(shù)作為確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準，如總資產(chǎn)、銷售收入、凈利潤、凈資產(chǎn)等。在編制審計計劃時，注冊會計應(yīng)對重要性水平作出一個初步判斷，以合理安排審計證據(jù)的搜集量。通過以上分析，筆者認為，在確定重要性水平時，要考慮審計風(fēng)險的影響。如前所述，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險是注冊會計師無法控制的，在審計風(fēng)險一定的情況下，注冊會計師要考慮的是檢查風(fēng)險對重要性水平的影響。因此，在重大錯報風(fēng)險一定的條件下，檢查風(fēng)險與可接受的審計風(fēng)險成正向關(guān)系，與固定風(fēng)險和控制風(fēng)險成反比，也就是說，應(yīng)該適當確定較低的重要性水平，擴大實質(zhì)性測試的抽樣規(guī)模或追加必要的程序，以此滿足對財務(wù)報表公允發(fā)表審計意見的要求。結(jié)合風(fēng)險評估因素，注冊會計師還要對預(yù)測的重要性水平確定一個錯報風(fēng)險調(diào)整系數(shù)（一般參考在50%—60%之間）。綜合以上，財務(wù)報表層次重要性水平的預(yù)測可表述為以下公式：

重要性水平=匯總財務(wù)數(shù)據(jù)×適度百分比例×（1—審計檢查風(fēng)險百分比）×錯報風(fēng)險調(diào)整系數(shù)

例如，假如注冊會計師確定的可接受審計風(fēng)險為4%；被審計單位固有風(fēng)險被評估為100%，控制風(fēng)險被評定為80%。則審計該客戶的預(yù)計檢查風(fēng)險為5%（4% /（100%×80%）。又設(shè)，該客戶總收入10000萬元，重要性水平計算基準比例為0.5%，錯報風(fēng)險調(diào)整系數(shù)為50%，那么，重要性水平=10000×0.005×（1-5%）×50%=23.75（萬元）。

需要注意的是，注冊會計師在確定重要性水平時，應(yīng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報層次的性質(zhì)及存在錯報的可能性，制定出分配至財務(wù)報表各總體和各層次上的重要性水平初步方案。要求重要性水平的分配不能超出按其基準數(shù)和一定比例計算出的數(shù)額。各總體項目之間的分配金額可高可低。對那些本身金額就低于所確定的財務(wù)報表層次重要性水平的特定項目，應(yīng)作特別考慮，進行詳細審計。注冊會計師在審計時，要結(jié)合多種審計方法進行綜合測試，比如運用分析程序、詳細審計、屬性抽樣、變量抽樣、穿行檢查等方法。如果在復(fù)核審計時審查出的財務(wù)報表差錯數(shù)額高于或接近預(yù)計的重要性水平數(shù)值，注冊會計師必須增加實質(zhì)性程序，以獲取充分的審計證據(jù)。

作者單位：湖南元和聯(lián)合會計師事務(wù)所