從營業稅改增值稅角度透視“疑稅從無”原則

徐欣穎　黃明欣

【摘要】 “疑稅從無”是指對稅收征管中的矛盾和疑點保持質疑，具有強烈的客觀性和審慎態度，是稅收法定主義在實踐中的具體演繹。近年來，營業稅改增值稅的試點工作范圍和程度得到了擴大和加深，與“疑稅從無”原則在對稅目的要求、稅收穩定性可預測性的要求以及對改善稅收的積極意義等方面有著高度的契合。然而，營業稅改增值稅的過程中出現了許多問題，“疑稅從無”原則對其有著重要的指導意義。我國可以從完善相關政策文件、監督機制，加強司法保障、執法隊伍建設以及加大相關宣傳等方面更好地貫徹“疑稅從無”原則。

【關鍵詞】 疑稅從無 營改增 稅收法定主義

1994年我國開始推行包括增值稅在內的稅制改革，且確認了以增值稅和營業稅為主體的稅制結構。其中，增值稅主要針對以第二產業中的工業和第三產業中批發零售業的增加值為稅基，而營業稅的稅基是第二產業中的建筑業和第三產業中除批發零售業外其他行業的流轉額。這樣的稅制結構是符合當時的政治經濟條件的。然而，隨著中國經濟的迅速發展，市場化、全球化的程度得到了快速地提高，這樣的稅制弊端日益凸顯。到2011年11月16日，經國務院同意，財政部、國家稅務總局發布《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅〔2011〕110號），明確從2012年1月1日起，在全國范圍內開展營業稅改征增值稅試點。首先上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。自2012年8月1日起至年底，營業稅改增值稅的試點范圍得到了進一步擴大──將交通運輸業和部分現代服務業納入“營改增”試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津等10個省、直轄市和計劃單列市。這一系列的改革舉措對于優化產業結構、結構性減稅、市場經濟的發展等方面產生了巨大的影響，在很多方面都與“疑稅從無”原則不謀而合，體現了“疑稅從無”的精神。

一、“疑稅從無”原則的含義及其重要意義

1、“疑稅從無”原則的含義

“疑稅從無”是指對稅收征管中的矛盾和疑點保持質疑，具有強烈的客觀性和審慎態度，是稅收法定主義在實踐中的具體演繹。疑稅的定義在我國理論界尚存在爭議。筆者認為“疑稅”應當分為狹義的“疑稅”和廣義的“疑稅”。前者是指稅種缺乏國家立法的支持，在涉及稅與非稅的問題上存疑。后者則是由于我國實行五級稅法立法體制，在各級稅法立法和司法在納稅人、征稅對象、征稅對象的歸屬、計稅依據、稅率等方面存在沖突，相關標準模糊加上沖突解決方法的不完善而出現的稅收征管問題，具體包括重復征稅現象、征收規則模糊不清等其他稅收征管問題。“疑稅從無”含義包括狹義的“從無”和廣義的“從無”，前者是指對于狹義的“疑稅”，納稅人可以不繳納；后者是指對于“疑稅”，通過解決稅收征管中存在的問題，選擇一種合理的稅種讓納稅人繳納。

2、“疑稅從無”原則的重要意義

“疑稅從無”原則作為稅收法定主義的具體演繹，是稅法原則完整性和人權保障價值理念的內在要求，對于制約政府濫用稅收權力、稅收征管、保障公民經濟生活、促進經濟發展等方面有重要的意義。

（1）有利于促進國家民主和法治的發展。“疑稅從無”原則認為公民有權對稅收體制中的矛盾和疑點提出質疑，使公民能有效地監管稅收的征管過程，體現了民主思想在稅收方面的具體化。同時，該原則是稅收法定原則在實踐中的具體化，強調稅收必須有明確的法律依據，體現了稅收領域的法治要求。可見，該原則有利于促進國家民主和法治的發展。

（2）有利于國家經濟平穩健康發展。堅持“疑稅從無”原則能夠有效地避免重復征稅、征收規則模糊不清、稅務機關自由裁量權過大等其他存在于稅收征管過程中的問題。堅持“疑稅從無”原則能夠為企業的發展提供一個良好的稅收環境，明確的課稅要素有利于為企業在稅收方面提供明確的指導，從而使得企業能夠有計劃的發展，提高生產效率，優化產業結構，促進經濟發展。同時，“疑稅從無”原則也有利于減少市場因為稅收而產生的不穩定因素，從而完善國家市場經濟體制，促進國家經濟平穩健康發展。

（3）有利于保障納稅人的合法權益。一方面，“疑稅從無”原則要求有明確的課稅要素才能征稅，通過“疑稅從無”原則來規范征稅機關的征稅行為能在一定程度上避免重復征稅，防止征稅機關濫用征稅權力，從而減少納稅人的稅務負擔。另一方面，“疑稅從無”原則有利于公民更好地監督稅收征管過程，保證稅收真正做到“取之于民，用之于民”，更好地保障納稅人的合法權利。

二、“疑稅從無”原則在營業稅改增值稅政策中的體現

營業稅改增值稅政策在內容、效果、目的等方面和“疑稅從無”原則的精神不謀而合，“疑稅從無”原則在營業稅改增值稅中發揮了基礎性作用，在營業稅改增值稅政策的各個方面都有體現。

1、體現了“疑稅從無”原則對稅目的要求

“疑稅從無”原則是稅收法定主義的具體化，它強調當稅目出現爭議但未形成相應立法之前，稅收機關應當免收該項稅金；而營業稅改增值稅從本質上來說是簡化稅目，解決營業稅和增值稅的爭議問題。這一本質深刻地體現了該原則對稅目的要求。

2、體現了“疑稅從無”原則對稅收穩定性可預測性的要求

“疑稅從無”原則要求稅收必須有明確的法律依據，強調稅基、稅率和稅目的法定性，從而達到稅收的可預測性和穩定性。可是在稅收征管的實際過程中，立法和執法往往存在一定的問題，導致稅收的穩定性極差。營業稅改增值稅的政策，實現營業稅和增值稅的統一，促進了稅收的可預測性和穩定性，從而為企業提供了確切的稅收指導。

3、體現了“疑稅從無”在改善稅收方面的積極意義

營業稅改增值稅政策已經實施了三年，縱觀三年所取得的成效。它促進了結構性減稅，避免了重復征稅，一定程度上規制了征稅機關的征稅行為，減輕了許多企業的稅務負擔。同時該政策的實施促進了我國產業結構優化、國家市場經濟的發展。這些成效與“疑稅從無”原則的意義不謀而合，二者的基本目標一致即實現稅收有序征收并服務于社會經濟發展要求。

在有關稅收案件的審判中引入稅收判例制度。現今有學者認為，在解決稅務糾紛的實踐中，稅法內容不夠完善且難以列盡所有的情形，僅僅單靠稅法條文難以裁決某些案件。雖然我國是成文法國家，與英美判例法國家存在許多不相同的地方。然而，法官造法有利于更加靈活地處理稅務糾紛的案件，適合國情，對于有效處理稅務糾紛有很大的積極意義。

4、提高執法人員素質，加強執法隊伍的建設

當前在稅收征管過程中征稅機關工作者違法征稅的現象時有發生，很大程度是因為執法者的素質偏低，專業性不強，對于法律和稅收原則的認識不足。因此，應當加強對執法人員的教育，定期舉辦一些座談會、培訓班以提高執法人員的素質，請相關的專業人員講授“疑稅從無”原則的內容與精神。同時，還應該廣納人才，培養一批有知識、有道德、有質素的執法人員，建設一支高素質的稅收征管執法隊伍。通過這樣的一系列措施保障執法隊伍的整體素質，從而保障執法人員在征稅的過程中依法征稅，貫徹落實“疑稅從無”的原則。

5、大力進行宣傳教育，提高民眾維權意識

對于公民大眾，建議通過宣講、電視節目、報刊雜志、座談會、網絡答疑等形式宣傳教育“疑稅從無”的原則和“營改增”政策。一方面，加大人們對“疑稅從無”原則和“營改增”制度的認知度，提高公民的維權意識；另一方面，使公民對于稅收相關的法律規范有較為全面的了解，減少稅務糾紛，建立和諧的稅務征納關系。

“疑稅從無”原則作為稅收的重要原則，對于完善我國稅務機制，促進市場經濟穩定健康發展有著重要的意義。從立法、執法、宣傳教育等方面去保障“疑稅從無”原則的有效實施顯得尤為重要。通過對此原則的研究，希望能夠更好地貫徹和落實這一原則，建設科學合理的稅收機制。

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（責任編輯：熊亞）