保險業增值稅征稅模式：國際經驗與中國選擇

劉金科（中央財經大學稅務學院 北京 100081）

姚 俊（中國人民保險集團股份有限公司 北京 100084）

保險業增值稅征稅模式：國際經驗與中國選擇

劉金科（中央財經大學稅務學院 北京 100081）

姚 俊（中國人民保險集團股份有限公司 北京 100084）

內容提要：本文通過比較國際經驗，發現大多數國家已將保險業納入增值稅課稅范圍，對保險服務均區分不同項目、適用標準增值稅稅率進行課征。本文認為我國保險業增值稅改革應注重三個方面，并對改革提出制度選擇與實施路徑的建議。

保險業 “營改增” 增值稅征稅模式

中國保險業正經歷巨大變化與快速發展，推進保險業增值稅改革具有重要而深遠的現實意義。本文通過比較借鑒與深入剖析世界各國保險業增值稅課征模式，基于本國實際，探索性地對我國保險業增值稅改革提出制度選擇與實施路徑的建議。

表1　　主要國家保險業務增值稅征稅情況

一、國際上保險業課征增值稅的主要模式

增值稅作為全球公認的效率最優的間接稅，已被世界各國廣泛應用，并成為大多數國家稅制結構的主體稅種。鑒于保險業的特殊性以及各國國情與文化的差異，世界各國對保險業征收增值稅主要分為兩大模式：傳統型模式與現代型模式。前者主要以歐盟國家為代表，對保險業務基本采取免稅政策；后者主要以澳大利亞、新西蘭、加拿大、南非等國家為代表，對保險業務采取一般計稅方法征稅。本文將從保險業增值稅征稅范圍、納稅人、稅率三個核心要素入手，深入剖析不同征稅模式的特點，為我國保險業增值稅改革提供經驗借鑒。

（一）征稅范圍

保險業務大致分為保險產品業務、再保險業務、代理經紀業務以及保險出口業務四類，各業務又具體分為人壽保險產品和非人壽保險產品。大部分OECD國家都將保險業務普遍納入增值稅征稅范圍，再根據本國實際對不同保險服務給予征稅、免稅或零稅率的不同待遇。

從表1可以看到，不論是傳統型增值稅還是現代型增值稅國家，對人壽保險產品均實行免稅政策。因此，不同征稅模式的差異主要體現在非人壽保險產品上。很多國家特別是傳統型增值稅國家，對非人壽保險產品免征增值稅，例如歐盟28個成員國、加拿大和日本。但上述大多數國家對非人壽保險產品征收保費稅、印花稅或其他稅種，以代替增值稅。現代型增值稅國家如澳大利亞、新西蘭、新加坡、南非等，對非人壽保險產品征收增值稅。

對于保險代理經紀業務，各國增值稅稅務處理也不同。歐盟國家對保險代理經紀業務免稅。現代型增值稅國家如澳大利亞、新加坡、新西蘭等，均對保險代理經紀業務征稅。但當代理或經紀服務對象為免稅的人壽保險時，會產生重復征稅問題。因此，有的國家如澳大利亞，允許保險公司購買保險代理或經紀服務的支出可按75%的比例計算抵扣增值稅進項稅額。

（二）納稅人

一般而言，保險業中提供應稅服務與產品的主體為納稅人。對非人壽保險征收增值稅，是就保單的“增值”部分——即取得的保費收入與支付的保險賠款之間的差額進行征稅。保險賠償金既可以由投保人繳納銷項稅金，也可以直接在保險公司這方核定相應進項稅金扣除（此時投保人不需繳納銷項稅）。由于該項業務稅務處理的不同，對非人壽保險征收增值稅的方法可歸納為以下兩種（見表2）。

表2　　國際保險業增值稅主要征稅方案

表3　歐盟國家增值稅稅率　單位：%

兩種方案的差異集中在現金賠付的處理上。方案1中，納稅人是保險公司（數量相對較少，且具有成熟的系統及流程），避免了要求一般納稅人投保人在獲得賠付時繳納增值稅的問題，同時要求保險公司追蹤確認投保人是否可以就保費支出申請進項抵扣，以確定在保單賠付時是否可以抵扣進項。方案2中，納稅人既包含保險公司，還包括數量眾多的投保人（一般納稅人）。即使提供的是零稅率的保險服務，被保險人必須對收到的保險賠償金視同供應，按照標準稅率申報銷項稅。此種情況下，由于收到保險賠償金并不屬于日常業務事項，故相應的納稅義務易被忽略。當投保人指定保險賠償金支付給第三方時，如在雇主為雇員投保的情況下，雇員遭受損失獲得賠償，投保人納稅義務更加不明顯。

（三）稅率

近年來，特別是金融危機后歐盟國家的增值稅稅率都在顯著增長。例如，匈牙利的稅率為27%，歐盟其他一些國家的稅率也超過了20%，平均稅率為20.6%（見表3）。由于歐盟對保險業免征增值稅，保險公司承擔了大量的進項稅額。

現代型增值稅國家的增值稅稅率普遍比歐盟國家低，保險業稅率最高的是新西蘭（15%），最低是新加坡（7%），平均稅率為10.8%。①KPMG.2014 Asia Pacific Indirect Tax Country Guide ［DB/OL］.https：//www.kpmg.com/Global/en/IssuesAnd Insights/Articles Publications/ Documents/201 4-asia-pacif ic-indirect-tax-country-guide.pdf.所有國家對保險出口業務實行零稅率，澳大利亞對健康保險實行零稅率。

總結以上典型國家增值稅征稅模式，結論如下：一是保險業均已納入增值稅課稅范圍；二是對保險服務均區分不同項目課征，對壽險產品及壽險再保險實行免稅，對非壽險業務及代理經紀業務進行課稅；三是保險業適用標準增值稅稅率，不再單獨設置優惠稅率。

二、中國保險業現行貨物與勞務稅政策存在的問題

我國現行保險業稅制是在1983年后逐步建立起來的，在保險業迅速發展、保險產品與業務模式不斷創新的同時，相關營業稅制度改革相對遲緩，在一定程度上阻滯了保險業迅速發展的步伐。主要體現為：

（一）稅基設計過寬，稅收優惠范圍較窄

現行營業稅以保險公司全部保費收入作為計稅依據，但是保費收入很大一部分要以準備金的形式提存，以備賠償或給付，故其實質是對保戶的一種“負債”，因此將其全部作為營業稅稅基不盡合理。我國目前對保險業的營業稅優惠政策較少。稅法規定對一年期及以上的人身保險實行免稅，而財產保險僅對農牧保險、出口貨物險及部分國際航運險給予減免優惠。一些政策性、非營利性、利潤水平低或對社會穩定有重要作用的險種，由于有限的優惠力度，導致被征收高稅，制約了其作用的充分發揮。

（二）稅收負擔偏重

長期以來，我國保險公司營業稅稅率一直偏高，曾一度達到8%，自2003 年起才降至5%。考慮到保險業在我國起步較晚，保險公司尤其是中資保險公司經營時間短、積累少、底子薄，5%的營業稅稅率仍顯偏高。同時，保險公司所購進貨物和勞務中承擔的增值稅稅額不能扣除，實際承擔了營業稅和增值稅雙重稅負。高稅負的直接后果是侵占了保險公司利潤，并直接影響保險費率，不利于我國保險業的穩定發展及保障被保險人的合法權益。

（三）對保險營銷員的雙重征稅

我國對保險營銷員的稅收涉及營業稅和個人所得稅。根據現行稅法，保險營銷員首先應繳納營業稅金及附加，然后再按照《國家稅務總局關于保險營銷員取得傭金收入征免個人所得稅問題的通知》（國稅函［2006］454號）的規定，將傭金收入的40%作為展業成本，不征收個人所得稅，傭金收入的60%部分，扣除實際繳納的營業稅金及附加后，按照“勞務報酬”項目計算繳納個人所得稅。這一做法較之前政策有了很大優惠，然而在某種程度上仍有失公平。保險營銷員的營銷工作是保險公司的基本業務活動，對其收入征收營業稅，與保險公司繳納的營業稅形成雙重征稅，加重了稅收負擔。

三、中國保險業增值稅改革應注重三個方面

（一）保險業必須納入增值稅鏈條，確保增值稅“稅收中性”

中國已成為世界上第二大經濟體，營業稅與增值稅并行的稅制結構嚴重影響市場經濟運行效率與我國國際競爭力。保險業“營改增”將實現增值稅鏈條重要環節的打通，可有效消除重復征稅，化解營業稅的扭曲效應。結合國際經驗，將保險業納入增值稅征稅范圍，應采取一般征稅方法而非簡易辦法，納入全行業抵扣鏈條，公平產業間稅負。

（二）遵循增值稅課稅原理，厘清保險行業各項業務的增值額

國際上金融保險業務一般分為兩類：直接收費類業務與間接收費類業務。直接收費類業務收入如傭金，包含勞務的增值，應將這部分業務納入增值稅征稅范圍。對于間接收費類業務②如保險與再保險等保險服務業務。，則需要分類討論。本文重點討論兩類間接收費類業務收入：一是保費收入。保費收入是保險公司有償提供保險服務的對價，符合增值稅的特點，應課征增值稅。二是保險公司投資收益，主要包括金融工具投資收益及長期股權投資收益。按照實質課稅原則，這類收益并沒有產生新的價值。在納稅人虧損或沒有取得收益時，如若征收增值稅難以計算相應的進項稅金，更不可能退稅。對這部分收益，國際上只征收行為稅和收益稅，我國也應主要以行為稅與所得稅為主。

（三）注重金融保險稅制結構聯動改革，促進保險業稅負合理化

由于保險業增值率高、進項抵扣較少，課征增值稅容易引致保險企業流轉稅稅負上升。如何正確看待并處理好保險行業稅收負擔，既是推進保險行業增值稅改革的關鍵，也是保險企業關注的熱點。現階段保險行業不同業務類型之間稅負不等，“營改增”既要關注金融保險業流轉稅稅負的變化，更要與金融保險稅制改革相對接，促進金融保險業稅收負擔合理化。對于保險投資收益可考慮用所得稅與財產稅進行調節。針對金融保險業進項抵扣不足的情況，可根據國家宏觀調控目標，分項目制定免稅、零稅率的優惠政策。

表4　保險業增值稅課稅方案比較

四、中國保險業增值稅改革的制度設計

本文主要圍繞稅率及進項抵扣這兩項內容進行保險業增值稅制度設計的探討。

考慮到抵扣鏈條的完整性，應將保險產品業務、再保險業務、保險代理經紀業務等保險業務納入增值稅征稅范圍，所有在我國境內提供上述應稅保險業務的單位與個人為增值稅納稅人。目前，中國還是一個保險業新興市場，保險行業整體利潤水平較低。根據2012年年鑒數據，除平安集團利潤略高（12.5%）外，其他幾家大型保險集團利潤率多在5%以下，大大低于國際其他大型保險集團稅前利潤，如美亞財產保險利潤率為14.2%。因此，保險業增值稅稅率水平的制定至關重要。筆者根據國內某上市保險公司年報數據粗略匡算了不同進項抵扣制度與不同稅率情況下，“營改增”對保險業流轉稅稅負的影響①因數據可得性原因，本文目前對某大型金融全牌照的上市保險公司進行粗略匡算，實際業務中稅負變化的幅度將因每個保險公司的業務結構差異略有不同，但對于保險行業而言，稅負變化的方向是基本一致的。（見表4）。

從表中可以看出，不同方案下企業稅負變化是不同的。方案1中，按照“以票控稅”的原則②因為實際業務中發生的很多費用支出，如賠付支出、傭金支出等難以取得發票而無法進行進項稅額抵扣。，未將賠付支出與傭金支出進行抵扣，隨著增值稅稅率的上升，保險業稅負大幅上升。方案2中，允許抵扣賠付支出，在稅率為6%與11%時，保險公司稅負分別下降了61.4%和29.2%；即使稅率為17%，稅負水平也僅上升了9.5%。方案3中，允許抵扣賠付支出與傭金支出，在三檔稅率下，保險公司稅負水平均不同程度下降，最多的下降了70.4%。由于保險業的特殊性，企業成本費用支出七成以上為剛性兌付即賠付支出，由此，進項抵扣制度的設計是“營改增”后影響保險業稅負水平的關鍵。

綜合考慮政府財政收入目標、企業稅負能力以及保險行業健康發展等因素，本文建議保險業增值稅制度設計如下：第一，保險公司近八成收入來自保費，鑒于當前保險業整體利潤水平較低、競爭環境激烈、綜合成本率較高，6%的稅率比較適宜給保險行業提供一個寬松的發展環境。第二，進項抵扣規定：允許賠付支出作進項抵扣，現金賠付投保人不繳納銷項稅。保險公司在經營活動中所發生的與獲取保單直接相關但難以獲取發票的支出，如手續費傭金支出、保單紅利支出等特殊項目支出，可給予一定的進項抵扣比例予以計算抵扣。第三，對保險公司金融商品投資收益予以免稅，此處減少的稅收收入通過調整所得稅政策來彌補。第四，保險服務出口實施零稅率，鼓勵保險企業國際業務的開展。第五，免稅規定。基于國際經驗與我國實際，建議對個人消費信貸保證保險、小微企業類貸款保證保險的保費收入免稅。“營改增”過渡期保險業務員的傭金建議免稅，以促進保險代理業務的發展；進一步擴大人身險、財產險的免稅范圍，對全部的人身險業務、責任險和國內航運線業務給予免稅優惠，等等。

［1］ 胡怡建，徐曙娜. 我國稅制結構優化的目標模式和實現途徑［J］. 稅務研究， 2014， （7）.

［2］ 艾倫·A·泰特.增值稅國際實踐和問題［M］. 北京：中國財政經濟出版社， 1992.

［3］ Rita De Laferia and Michael Walpole. Options for Taxing Financial Supplies in Value Added Tax［J］.International and Comparative Law Quarterly， vol.58， October 2009.

責任編輯：賈蘭霞

VAT Collection Mode in Insurance Industry:International Experience and China's Options

Jinke Liu & Jun Yao

By comparing with international experience， this paper fnds that insurance industry have been included in the scope of VAT taxation， insurance services are levied and distinguished in different projects， the standard VAT rate is app licable to the insurance industry w ithout preferential rates. The paper suggestes that the Chinese insurance industry VAT reform should focus on three aspects， and makes recommendations for the VAT reform of China's insurance industry.

Insurance industryReplacing Business Tax with a VATVAT collection mode

F810.42

A 文獻標識碼2095-6126（2015）11-0055-05