對權益法下股權投資會計核算改進的思考

（中海北方物流有限公司 遼寧大連116001）

財政部2006年頒布的長期股權投資準則（CAS 2）已執(zhí)行多年，現(xiàn)已經(jīng)無法與新頒布的國際會計準則同步，也無法滿足現(xiàn)有企業(yè)核算的需要，雖然財政部于2014年對CAS 2做了修訂并于2014年7月1日起執(zhí)行，但仍然存在不完善之處。

企業(yè)對外進行股權投資時，會計準則規(guī)定其進行會計核算時應根據(jù)投資方對被投資方影響力大小不同分別采用成本法和權益法核算。企業(yè)對股權投資采用權益法核算主要有兩種情形：一是非合并取得的股權，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制權或?qū)嵤┲卮笥绊懀瑢ζ洳捎脵嘁娣ê怂恪６呛喜⑷〉霉蓹啵摲绞饺〉玫墓蓹嘣诰幹坪喜蟊頃r要將成本法轉換為權益法核算，但在投資企業(yè)賬上（個別報表中）仍以成本法反映投資成本。本文主要對第一種情形即非合并取得股權初始投資成本確認問題進行探討。

一、權益法核算的相關規(guī)定

（一）準則對初始計量的規(guī)定

企業(yè)對外進行股權投資時，會計準則規(guī)定應當按取得該股權時的初始投資成本作為其入賬成本。在此過程中如果投資企業(yè)是直接以現(xiàn)金（或通過發(fā)行股票、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務等方式）作為支付對價的，投資方則要以所支付的對價作為初始投資成本,如果所支付的對價中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，則應從中扣除，不計入初始投資成本。

（二）后續(xù)計量中對投資成本的調(diào)整

對于投資方（企業(yè)）的投資成本，準則要求其與應享有被投資單位權益公允價值作比較，如果出現(xiàn)前者大于后者，其差額不調(diào)整投資方的投資成本。反之，則應調(diào)整增加投資方的投資成本，同時在取得投資當期確認一項營業(yè)外收入。

（三）在確認投資損益和其他權益時的規(guī)定

在被投資單位實現(xiàn)的凈損益中，投資方（企業(yè)）應當于取得股權后按照其所持股權比例計算應享有損益份額確認為當期投資損益，同時調(diào)整其股權投資的賬面價值。除凈損益外，被投資單位可能還存在其他權益的變動，如果被投資單位其他所有者權益發(fā)生變動，投資方（企業(yè)）也應按照持股比例計算應享有被投資單位的其他所有者權益份額增加或減少資本公積，同時對股權投資的賬面價值作出相應的調(diào)整。

二、準則規(guī)定中存在的問題

第一，投資企業(yè)在對取得投資進行初始計量時，如果被投資單位存在相關資產(chǎn)（如可供出售金融資產(chǎn)）是以公允價值計量的，且在公允價值發(fā)生變動時將其計入被投資方的資本公積（所有者權益）中。此時，投資方（企業(yè)）所支付的對價（按照準則規(guī)定已計入投資成本）中包含了被投資單位資本公積等相關項目，當被投資單位對所持有金融資產(chǎn)進行處置時，原計入資本公積部分將轉為處置當期的投資收益。而在處置當期（末），按照會計準則規(guī)定，投資方（企業(yè)）也應按照持股比例計算應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，確認為當期投資損益并調(diào)整其股權投資的賬面價值。此時將出現(xiàn)投資企業(yè)已確認為投資成本的公允價值變動被重復確認為投資損益，導致初始投資成本核算不實。

第二，投資企業(yè)在對取得的投資進行后續(xù)計量時，準則規(guī)定當投資成本小于按照持股比例計算應享有被投資單位權益公允價值的份額時，應調(diào)整增加投資方的投資成本，同時在取得投資當期確認一項營業(yè)外收入。但是，如果被投資單位存在前述的資產(chǎn)（即以公允價值計量），則投資企業(yè)對其所持股權在購買日的公允價值與應享有被投資單位所有者權益賬面價值的差額全部計入營業(yè)外收入顯然是不恰當?shù)模驗槠浜鲆暳朔菗p益因素的影響（被投資單位對投資企業(yè)股權投資的影響既有損益變動，又有非損益，如公允價值變動因素）。

三、對準則規(guī)定的改進建議

被投資企業(yè)所有者權益通常由實收資本（股本）、盈余公積、未分配利潤及資本公積組成，如果資本公積全部由于資本溢價形成，上述四項均可作為構成投資企業(yè)的投資成本。但是資本公積中如果包含利得形成部分，由于該部分是相關資產(chǎn)價值變動產(chǎn)生的差額暫時計到權益中（并非已實現(xiàn)的損益），其將隨著相關資產(chǎn)處置轉為相應的處置損益。因此，筆者認為，在進行初始計量時，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有被投資方（企業(yè)）權益中由利得形成的資本公積（賬面價值）的份額應單獨作為綜合收益（計入長期股權投資——其他權益變動）進行核算（即不作為股權投資初始成本的一部分），所支付的對價與其差額作為長期股權投資的初始投資成本。這樣，當被投資單位對所持有金融資產(chǎn)進行處置時，原計入資本公積部分將轉為處置當期的投資損益。投資企業(yè)根據(jù)這一變動按照所享有比例同步增加當期投資損益和減少資本公積，從而避免了初始投資成本計量不實狀況（因投資企業(yè)已將資本公積——未實現(xiàn)公允價值變動損益部分計入“長期股權投資——其他權益變動”）。同時，通過改進后又可以避免后續(xù)計量中計入營業(yè)外收入金額包含了非損益變動部分，可以有效地解決原準則會計處理中存在的缺陷。

四、案例分析

例：甲公司于2010年1月以70 000 000元購入乙公司30%的股份（具有表決權），由于甲公司可以對乙公司的生產(chǎn)及經(jīng)營決策施加重大影響，因此其對該項投資采用權益法進行核算。假定2009年12月乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值250 000 000元（所有者權益結構見表1），其中，持有可供出售金融資產(chǎn)的成本為40 000 000元，持有期間因其公允價值發(fā)生變動而計入資本公積的金額為20 000 000元。2010年12月，乙公司處置了全部持有的可供出售金融資產(chǎn)。假定年初至處置時公允價值未發(fā)生變動，乙公司2010年損益全部由處置可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生。

按照準則規(guī)定甲公司做如下賬務處理：

（1）購入股權：

借：長期股權投資——投資成本70 000 000

貸：銀行存款 70 000 000

（2）權益法調(diào)整投資成本：

借：長期股權投資——投資成本5 000 000

貸：營業(yè)處收入 5 000 000

（3）確認應享有乙公司的投資收益：

借：長期股權投資——損益調(diào)整6 000 000

貸：投資收益 6 000 000

（4）確認應享有乙公司其他權益變動：

借：資本公積 6 000 000

貸：長期股權投資——其他權益變動6 000 000

分析：2010年初乙公司股本及留存收益合計為230000000元，未實現(xiàn)損益（公允價值變動）為20 000 000元。從上述會計處理可知：

表1 2010年12月乙公司所有者權益余額 單位：元

1.甲公司計入投資成本的對價70 000 000元包含了應享有乙公司因公允價值變動計入資本公積的部分，而這部分資本公積隨著2010年乙公司處置了全部持有的可供出售金融資產(chǎn)轉為乙公司當期收益。甲公司在確認對乙公司投資收益中包含了這部分轉出的資本公積產(chǎn)生的收益（但該部分已計入甲公司投資成本），因此，存在虛增初始投資成本。

2.在權益法調(diào)整投資成本時，甲公司支付對價小于應享有乙公司所有者權益賬面價值，其差額5 000 000元按準則規(guī)定應全部確認為營業(yè)外收入。由于乙公司所有者權益中包含未實現(xiàn)公允價值變動損益，甲公司將其確認為當期損益是不恰當?shù)摹?/p>

3.乙公司處置了金融資產(chǎn)后,甲公司在確認對乙公司除凈損益以外的其他權益變動時，在減少資本公積（6 000 000元）的同時也相應調(diào)減“長期股權投資——其他權益變動”的賬面價值。由于該權益變動不是甲公司取得股權后新增的變動，其在取得時已被甲公司確認在投資成本項目中，從而導致其他權益變動（期末余額為-6 000 000元）與乙公司資本公積（期末余額為0）變動不一致。

因此，甲公司在對投資成本進行初始計量時，對應享有乙公司（所有者）權益中資本公積（由公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益）賬面價值的部分應單獨作為長期股權投資其他綜合收益，不作為股權投資成本，其以支付對價70 000 000元的差額64 000 000元作為長期股權投資的初始投資成本。

改進后，購入股權的會計處理為：

借：長期股權投資——投資成本64 000 000

——其他權益變動6 000 000

貸：銀行存款 70 000 000

通過上述方法的改進，原股權投資成本中不再包含未實現(xiàn)的公允價值變動損益，處置時“長期股權投資——其他權益變動”期末余額為0，這與乙公司資本公積期末余額為0保持一致，很好地解決了原準則會計處理中存在的缺陷。