煤炭企業環境成本核算及信息披露研究

（山西大學商務學院 山西太原030031）

煤炭企業在煤炭開采過程中對土地、水資源環境、大氣環境、生態環境的影響是有目共睹的，同時企業對此的投入也在逐年增加。本文對煤炭企業環境成本會計及其核算進行研究，初步建立一套實踐可行的煤炭企業環境成本核算辦法，以增強煤炭企業環保意識，改善企業礦區環境，提高煤炭企業競爭力。

一、煤炭企業成本核算概述

目前，我國煤炭生產企業成本核算實行完全成本法，以反映企業生產、銷售、管理、融資等全部生產經營成本。完全成本包括綜合成本及銷售費用、管理費用、財務費用等三項費用。綜合成本包括生產成本及營業稅金及附加等。生產成本包括可控生產成本和不可控制造費用 （即固定提取費用）。可控生產成本包括直接生產成本與可控制造費用（即一般制造費用）。直接生產成本是指井下生產班組為生產煤炭所發生的各項耗費及支出，包括直接材料、直接燃料動力、直接職工薪酬等項目;可控制造費用（即一般制造費用）是指井上生產班組、車間管理人員、礦委會等發生的各項耗費及支出，包括材料、燃料動力、職工薪酬、修理費、停工損失、其他制造費用等項目;不可控制造費用（即固定提取費用）包括折舊費、維簡費、安全費用、礦山環境恢復治理保證金、轉產發展資金、可持續發展基金、資源費用等項目。具體如下表所示：

在這些成本內容中，筆者認為涉及到煤炭企業為維護環境、節約自然資源消耗等需要支出的成本包括：維簡費、安全費用、礦山環境恢復治理保證金、轉產發展資金、可持續發展基金、資源費用等項目，目前這些費用企業都是通過不可控制造費用直接計入或間接計入生產成本，而沒有單獨從環境成本的角度對其進行核算、控制和披露，本文針對以上費用支出，分析研究從環境成本角度如何進行成本的確認、計量和披露，為煤炭企業改進成本計算，反映企業履行環境保護職能的情況提供參考。

二、環境成本的含義及特點

（一）環境成本的含義。關于環境成本的含義目前還未形成一個統一的標準，本文以“環境成本是指為了防止環境惡化的出現而發生的成本以及由于出現了惡劣的環境而導致的成本”（于富生等，2014）為定義。在此定義下，環境成本可以分為環境保護成本、環境監測成本、環境內部失敗成本和環境外部失敗成本。基于此，我國煤炭企業目前為維護環境、減少資源浪費等費用項目可做如下分類：

環境保護成本是指企業為了防止污染物的產生和對環境有破壞性的廢棄物的產生而發生的各種支出。包括：計入“礦山環境恢復治理保證金”的支出，計入“可持續發展基金”的支出，計入“資源費用”的支出。

環境監測成本是指企業為了檢測生產各工序、流程或其他作業活動是否符合環境保護標準而發生的支出。包括：工具儀器及生產管理用具（包括試驗儀器、測重機械、地質測繪儀器、通訊設備和管理用具等）的支出;完善和改造礦區瓦斯監測系統與抽放系統（包括新建、改造瓦斯監測監控系統的設備和設施，如煤層瓦斯壓力測定儀、煤層瓦斯突出預測儀、采煤機瓦斯斷電控制儀、瓦斯傳感器、瓦斯報警器等，以及新建、改造瓦斯抽放系統的設備和設施，如抽放瓦斯鉆機、瓦斯抽放泵、抽放瓦斯泵房及抽放管道監控系統等）的支出;完善和改造礦井綜合防治煤與瓦斯突出支出;完善和改造礦井防滅火（包括新建、改造礦井防滅火系統所需的工程和設備，新建、改造礦井防滅火束管監測系統所需的設備與設施等）的支出。

環境內部失敗成本是指企業對于生產中已經產生但還未對環境造成污染或破壞的各種污染物和廢棄物綜合利用而發生的各種支出。包括：計入維簡費的“綜合利用和‘三廢’治理支出”。

環境外部失敗成本是指企業因將污染物和廢棄物排放到環境中，從而受到環保部門和其他社會相關受害單位及居民的處罰、投訴等而被要求支付的各種已賠款項或預計賠償或導致企業銷售損失等。

（二）環境成本的特點。環境成本與企業其他生產成本不同，既有一次性的費用化的支出，又有可以形成企業資產設備的資本化支出，還有需要預計在未來某一時點支付的未來支出。總結為以下特點：

1.成本內容的復雜性。煤炭企業環境成本涉及的內容比較廣泛，總是伴隨著企業的生產過程不斷發生，如自然資源的消耗、水資源以及廢物排放、瓦斯監測，各種維簡費、棄置費等均屬于環境成本，這些成本最終都要計入煤炭產品成本。

2.成本總額增長性。煤炭企業環境成本的增長是由政府部門和社會公眾所決定的。一方面，社會大眾對環境質量的要求越來越高，企業勢必將承擔更大的環境保護責任以及環境支出費用;另一方面，政府對環境保護愈加重視，頒布了各項法律法規，不斷提高各種監測手段和處罰力度，如《關于開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》《黨政領導干部生態環境損害責任追究辦法（試行）》，表明政府對企業的約束力與日俱增，故企業的環境成本支出呈上升趨勢。

3.成本計量屬性的多樣性。企業環境成本支出伴隨著企業生產經營活動不斷發生，有些成本具有不可預見性。根據我國企業會計準則的規定，企業日常會計核算遵循歷史成本，而對“棄置費”等類似的支出應適用“現值”計量，給企業環境成本核算帶來了不便。

4.成本發生的不均衡性。環境成本的不均衡性體現在企業的生產經營過程中，如企業籌建期，為了環保達標會有大額的支出;生產過程中各種不可預測的自然環境可能會發生不可預測的支出;新法律法規之下，企業不僅要支付當期發生的成本，還需為過去以及未來將要發生的環境成本買單。

三、改進煤炭企業環境成本核算的賬務處理及信息披露

為了應對政府及環境保護部門對企業的環境監測和履行環境責任的評估，煤炭企業應改變傳統的成本核算方法，單獨核算環境成本并及時披露，讓社會及政府了解企業履行環境保護責任的情況，增強煤炭產品成本的透明度，筆者建議煤炭企業環境成本核算應進行如下處理：

（一）設置“環境成本”和“環境資產”兩個一級賬戶。“環境成本”賬戶核算企業原計入當期損益的各項環保支出，下設兩個明細賬戶，一個是“環境成本——一般環境維護成本”，屬“損益類賬戶”，另一個是“環境成本——原煤”，屬“成本項目”，計入原煤成本。通過該賬戶反映企業每一會計期間為維護環境保護而發生的各項費用性支出。“環境資產”賬戶核算企業因環境成本支出數額加大，而且可以形成服務企業一年以上環境保護責任的各種一次性支出成本或需要企業分期支付履行未來環境責任的各項成本，如“棄置費”的核算。

（二）環境成本核算舉例。

1.計提礦山環境恢復治理保證金、轉產發展基金等的核算。

（1）企業每月根據主營業務收入和相關標準提取的環境治理保證金。

（2）環境治理保證金專戶存儲。

（3）使用環境治理保證金。

①費用性支出且不形成固定資產。

②購置設備直接形成固定資產。

③如果需要建造應通過“在建工程”科目核算。

費用發生時：

工程完工形成固定資產：

2.支付各種資源費用的核算。煤炭企業支付的資源費用主要包括采礦權和采礦權使用費等支出。

（1）礦業權支出的核算。

②若分期繳納，分期繳納采礦權價款時。

③采礦權應根據產量法分期攤銷計入原煤成本。

（2）探礦權、采礦權使用費的核算。采礦權使用費等按年度繳納的費用，按規定計提上交相關部門。

3.支付日常環境維護、綠化環境等一次性支出金額較小的費用。

借：環境成本——一般環境維護成本

貸：銀行存款

當期直接轉入利潤表。

（三）環境成本信息披露。煤炭企業每一會計年度為維護環境所發生的環境成本逐年增高，企業應高度重視對環境成本的信息披露，筆者認為環境成本信息應在企業財務報告中單獨披露，至少應披露噸煤環境成本，環境成本對當期利潤的影響以及環境資產的預計使用（或攤銷）年限等，讓股東、政府和社會公眾了解企業的成本付出，也是社會審計及政府考核的依據。

四、小結

總之，煤炭企業環境成本核算是煤炭企業成本核算的重要內容之一，合理準確地核算環境成本、披露環境成本信息，能夠有效提高煤炭企業的經濟效益和社會效益，使企業產品成本更加透明，煤炭價格更加合理。獲得政府及社會公眾的理解，在保證環境得以穩定的基礎之上，煤炭企業才能不斷創新與發展，為我國經濟建設提供可持續發展的能源保障。